Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.2 Einbringungsgegenstand: Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Tz. 24

Stand: EL 119 – ET: 07/2025

Der Begriff der eingebrachten "Anteile an einer Kap-Ges oder Gen" (erworbene Gesellschaft) ist weder in § 21 Abs 1 S 1 noch in Abs 1 S 2 UmwStG definiert. Es muss sich nicht – wie bei der übernehmenden Gesellschaft (s Tz 6) – um eine in der EU/EWR ansässige Gesellschaft handeln. Diese Beschränkung kann weder § 1 Abs 3 oder 4 UmwStG noch der Regelung in § 21 Abs 1 S 2 UmwStG entnommen werden. In § 1 Abs 3 Nr 5 UmwStG ist hinsichtlich des Einbringungsgegenstands nur von "Anteilen" und in § 21 Abs 1 S 1 und 2 UmwStG von "Anteilen an einer Kap-Ges oder einer Gen" bzw "eingebrachte Anteile" die Rede. Die pers Anwendungsregelung des § 1 Abs 4 UmwStG enthält nur die Anforderungen an den einbringenden und aufnehmenden Rechtsträger und nicht an die erworbene Gesellschaft. Für eine Einbeziehung von Drittstaaten-Beteiligungen sprechen auch die Entwicklungen im Ges-Gebungsverfahren zum SEStEG (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 11). Danach war im RegEntw des § 1 Abs 4 UmwStG-Entw vorgesehen, dass der erwerbende und auch der erworbene Rechtsträger in der EU/EWR seinen Sitz und Geschäftsleitung haben muss (s BT-Drs 16/2710, Einzelbegr zu § 1 Abs 4 UmwStG). Diese Regelung ist hinsichtlich der erworbenen Gesellschaft durch den 7. FinAussch ausdrücklich aufgehoben worden.

Erworbene Gesellschaften sind danach die in § 1 Abs 1 Nr 1 und 2 KStG aufgezählten Kap-Ges und Gen inkl aller ausl Gesellschaften (dh des EU-/EWR-Bereichs und der Drittstaaten), die einer Kap-Ges/Gen entspr (glA s Schmitt, in S/H, 10. Aufl, § 21 UmwStG Rn 21; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 21 UmwStG Rn 42 und 46; s Behrens, in H/M/B, 6. Aufl, § 21 UmwStG Rn 91; s Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, NWB 2007, Sonderheft 1, 41; s Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369/370; Bsp s Tz 60; ebenso s UmwSt-Erl 2025 Rn 21.05). Danach kommen als "erworbene Gesellschaften" in Frage:

• die SE, AG, GmbH und die KGaA, soweit die Kommanditaktionäre mit ihren Beteiligungen betroffen sind,
• Anteile an einer zur KSt optierten Gesellschaft iSd § 1a KStG (s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 100),
• "ähnliche ausl Kap-Ges" (bei rechtsfähigen ausl Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausl ist darauf abzustellen, ob sie iR eines Rechtstypenvergleichs mit den unter § 1 Abs 1 Nr 1 KStG fallenden Kap-Ges vergleichbar sind; hierzu s § 1 KStG Tz 87 ff; s § 1 UmwStG Tz 98–99; glA s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 21 UmwStG Rn 46; s Schmitt, in S/H, 10. Aufl, § 21 UmwStG Rn 21; s Nitzschke, in B/H, § 21 UmwStG 2006 Rn 27; s Mang, Ubg 2024, 81 unter II.1.),
• SCE und Gen iSd § 1 Abs 1 Nr 2 KStG (s § 1 KStG Tz 66a und Tz 34–35) und
• vergleichbare ausl Gen (s o zum Rechtstypenvergleich).

Tz. 25

Stand: EL 119 – ET: 07/2025

Gegenstand der Einbringung iSd § 21 Abs 1 UmwStG können nur "Anteile" an einer Kap-Ges oder Gen sein. Anteile werden durch die Beteiligung am Nennkap/Grundkap (gezeichnetes Kap) oder Mitgliedschaft am Geschäftsanteil repräsentiert. Ob der Anteil ein Stimmrecht hat oder nicht, ist unerheblich (hierzu aber s Tz 31 ff).

Keine Anteile sind (zum Bsp) Genussrechte, Wandlungsrechte, Optionsrechte, stille Beteiligungen an Kap-Ges, kapersetzende Darlehensforderungen oder schuldrechtliche Beziehungen zur Gesellschaft oder AE (allg Auff, s Behrens, in H/M/B, 6. Aufl, § 21 UmwStG Rn 116; s Schmitt, in S/H, 10. Aufl, § 21 UmwStG Rn 22 und 23 mwNachw). Kein Anteil an einer Kap-Ges ist auch die Beteiligung des phG an einer KGaA. Denn der phG wird stlich nicht wie der AE an einer Kap-Ges sondern wie ein MU behandelt (s Urt des BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881).

Tz. 26

Stand: EL 119 – ET: 07/2025

Zu den Anteilen iSd § 21 Abs 1 UmwStG gehören auch (konkrete) Anwartschaftsrechte auf den Bezug von (weiteren) Anteilen am Nenn-Kap einer Kap-Ges (zum Bsp Anwartschaftsrecht an einer "Vor-GmbH" [s Urt des BFH v 12.12.2007, BStBl II 2008, 579], iRd Gründung einer AG gesellschaftsvertraglich festgelegtes Recht auf Bezug weiterer Aktien für die Gründungsgesellschafter oder durch einen Kap-Erhöhungsbeschl bei einer GmbH konkretisiertes und verselbständigtes (Bezugs-)Recht auf Teilnahme an einer Kap-Erhöhung und Bezug der neuen Gesellschaftsanteile; wie hier s Schmitt, in S/H, 10. Aufl, § 21 UmwStG Rn 22; s Behrens, in H/M/B, 6. Aufl, § 21 UmwStG Rn 116; s Rabback, in R/H/vL, UmwStG 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 44; und s Nitzschke, in B/H, § 21 UmwStG Rn 27). Die Sacheinlagevorschrift des § 21 Abs 1 UmwStG enthält zwar im Gegensatz zu § 17 Abs 1 S 3 EStG keine ausdrückliche Definition der "Anteile an einer Kap-Ges", welche auch die entspr Bezugsrechte umfasst. Es macht jedoch uE stlich und wirtsch keinen Unterschied, ob eine werthaltige und st-verstrickte (bezogene) Beteiligung auf die Übernehmerin übertragen wird oder ein werthaltiges und ebenfalls nach § 17 EStG st-verstricktes konkretes Recht auf Bezug derartiger Anteile. Es kann daher nicht verlangt werden, dass der AE vor der Einbringung sein Bezugsrecht erst ausübt, und sodann die erworbenen Anteile iRe Sacheinlage n...