Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4 Grundsachverhalte der Einbringung gem § 24 UmwStG

Tz. 18

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Die unter § 24 Abs 1 UmwStG fallenden Sachverhalte sind auf Grund der Besonderheiten des Einbringungstatbestands sehr zahlreich, so dass der Regelungsbereich des § 24 UmwStG entspr vielseitig ist. Dies liegt zum einen daran, dass der ges bestimmte Einbringungssachverhalt von der Person des Einbringenden unabhängig ist, so dass grds alle (inl und ausl) Vollinhaber eines Rechts (Rechtsträger) in Frage kommen. Zum anderen wird in § 24 UmwStG die aufnehmende Pers-Ges weder von einer bestimmten Gesellschaftsform noch von einer Ansässigkeit im Inl oder dem EU-/EWR-Bereich abhängig gemacht (s Tz 17), sondern durch den stlichen Typusbegriff der MU-Schaft (mit vielen Erscheinungsformen) bestimmt.

Tz. 19

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

• Der Einzelgewerbetreibende bringt sein Unternehmen (oder einen Teilbetrieb des Einzelbetriebs) in eine neu gegründete Pers-Ges ein, indem er alle WG des (Teil-)Betriebs einzeln in Erfüllung seiner Sacheinlageverpflichtung überträgt (oder ggf gezielt einzelne WG zurückbehält und zusätzlich zur Nutzung überlässt).

  Es handelt sich um die Einbringung des gesamten (Teil-)Betriebs in das stliche BV der aufnehmenden Pers-Ges gegen Erwerb der Beteiligung an einer MU-Schaft iRd Sachgründung. Eine Einbringung der Sachgesamtheit "Betrieb" oder "Teilbetrieb" iSd § 24 Abs 1 UmwStG liegt vor, wenn alle wes Betriebsgrundlagen zivilrechtlich auf die Pers-Ges, dh Einzelrechtsübertragung in das Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges, übergehen. In diesem Fall ist ein Vorgang gegeben, der gem der Anwendungsregelung in § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG (nämlich BV-Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge) eine weitere Prüfung der Tatbestandsmäßigkeit des § 24 Abs 1 UmwStG (nämlich: Einbringungsgegenstand "Betrieb" mit allen wes Betriebsgrundlagen) ermöglicht.

  Verbleiben wes Betriebsgrundlagen im Eigentum des Betriebsinhabers, weil sie nicht auf die Pers-Ges übertragen werden, liegt gleichwohl insgesamt eine (Teil-)Betriebseinbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG vor, wenn im Zusammenhang mit der Sachgründung die WG der Pers-Ges zur betrieblichen Nutzung überlassen werden (sei es unentgeltlich, teilentgeltlich oder gegen angemessene Vergütung). Durch die Nutzungsüberlassung wird nämlich stliches Sonder-BV im mitunternehmerischen Vermögen der Pers-Ges gebildet (die Annahme von Sonder-BV ist im Fall der Teilbetriebseinbringung gegenüber der weiteren Erfassung im Einzelbetrieb vorrangig). Diese "Einbringung" in das Sonder-BV wird für Zwecke des § 24 Abs 1 UmwStG als ausreichend angesehen (überwiegende Lit-Auff und Verw-Auff; s Tz 15). Anders als bei § 24 Abs 1 UmwStG aF, wo jeglicher BV-Transfer in das mitunternehmerische BV der Übernehmerin erfasst wurde, ist dem Einbringungstatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG im geltenden Recht die Anwendungsregelung des § 1 Abs 3 UmwStG "vorgeschaltet". Es ist demnach zu prüfen, ob diese Art der "Zuführung" zum BV der Übernehmerin in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG iVm § 1 Abs 3 UmwStG fällt. Da die Rechtszuständigkeit bei den im Eigentum des Einbringenden verbleibenden WG unverändert bleibt, liegt keine Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge (s § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG) im zivilrechtl Sinne vor. Auch eine Rechtsnachfolge auf einen anderen Rechtsträger nach stlichen Maßstäben lässt sich nur schwer begründen Denn ertragstlich betrachtet ist eine "Überführung" und keine Übertragung (s § 6 Abs 5 S 2 EStG) einzelner WG aus dem Eigenbetrieb des Stpfl in dessen Sonder-BV gegeben. Es handelt sich stlich um ein bloßes "Verbringen" innerhalb des BV-Bereichs desselben Stpfl und nicht um einen ertragstlichen Rechtsträgerwechsel (wie etwa in den Fällen des § 6 Abs 5 S 3 EStG, dazu zB s Glanegger/Schmidt, 26. Aufl, § 6 EStG Rn 531: "…Überführungen von Einzel-WG, dh ohne Rechtsträgerwechsel, von eigenem BV des Spfl in ein Sonder-BV …"; s Kulosa, in Schmidt, 37. Aufl, § 6 EStG Rn 687: "Überführung bei MU-Schaften, bei denen es nicht zu einem Rechtsträgerwechsel kommt.").

  Gehört die Bildung von Sonder-BV bei der aufnehmenden Pers-Ges zur "Einbringung" iSd § 24 Abs 1 UmwStG iVm § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG, können – wie bei der bisherigen Rechtslage gem § 24 Abs 1 UmwStG 1995 – beliebige WG (wes und/oder unwes Betriebsgrundlagen) im Eigentum des Einbringenden zurückbehalten werden und durch Nutzungsüberlassung (unabhängig vom Rechtsgrund und der Entgeltlichkeit) in den Sonder-BV-Bereich des mitunternehmerischen BV der Übernehmerin "übertragen" werden. Ein Teil des BV des Betriebs muss jedoch in das Gesamthandsvermögen der Pers-Ges gelangen, weil der Einbringungstatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG den Erwerb oder die Erweiterung einer MU-Beteiligung erfordert. Folglich hat der Einbringende (aus dem BV des Einbringungsgegenstands heraus) eine Zuführung zum Gesellschaftsvermögen der Übernehmerin zu bewirken, so dass dort ein (Eigen-)Kap der Pers-Ges ausgewiesen werden kann, das die Beteiligung repräsentiert (zur Einbringung des gesamten Betriebs nur in das Sonder-BV s Tz 44). Ob das/die WG, welche(s) in ...