Joachim Patt, Fabian Bernhagen
Tz. 144a
Stand: EL 118 – ET: 05/2025
IRd JStG 2024 wurde mit Wirkung zum 01.01.2025 normiert, dass die ehemals einbringungsgeborenen Anteile in den Anwendungsbereich des § 17 Abs 6 EStG überführt werden (s § 27 Abs 3 UmwStG idF des JStG 2024). Dadurch werden sämtliche auf Einbringungen beruhenden Anteile des PV stlich gleichbehandelt. Die bisherige parallele Anwendung unterschiedlicher Besteuerungskonzepte wird endgültig beendet. Für die Regelung des § 20 Abs 3 S 4 UmwStG aF gibt es folglich keinen Anwendungsbereich mehr, sodass diese Vorschrift als Folgeänderung aufgehoben wurde (s BT-Drs 20/12780, 156–157; s Ott, DStZ 2025, 71 unter VII.). Die FinVerw hat die entspr Ausführungen im UmwSt-Erl 2025 angepasst (s UmwSt-Erl 2025 Rn E 20.01, Rn 27.01ff).
Die nachfolgenden Ausführungen (s Tz 145–154) gelten mithin nur, wenn die Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG vor dem 01.01.2025 erfolgt ist.
2.2.5.1 Im Sacheinlagegegenstand enthaltene einbringungsgeborene Anteile aus einer "Alteinbringung" bei Einbringungen vor dem 01.01.2025
Tz. 145
Stand: EL 118 – ET: 05/2025
Gehören zum BV des nach § 20 Abs 1 UmwStG eingebrachten (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils auch Anteile an Kap-Ges, rechnen diese Anteile grds als unselbständiger Bestandteil zum Sacheinlagegegenstand (s Tz 30ff). Dies galt bei Einbringungen vor dem 01.01.2025 (s Tz 144a) auch, wenn die Beteiligungen aus einer vorangegangenen Einbringung gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG idF vor dem SEStEG unterhalb des Tw erworben worden sind und somit einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF darstellen (Rückschluss aus § 20 Abs 3 S 4 UmwStG aF). Es waren insoweit keine Sonderregelungen beim Tatbestand des § 20 Abs 1 UmwStG vorhanden. Gehörten nämlich die einbringungsgeborenen Anteile nach den allg Regelungen zu den (funktional) wes Betriebsgrundlagen eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils (ggf auch im Sonder-BV, dazu s Tz 60–62, s Tz 132–134), mussten diese als unverzichtbarer Bestandteil der betrieblichen Sachgesamtheit in die übernehmende Gesellschaft mit eingebracht werden. Dem stand auch die Regelung des § 20 Abs 3 S 4 UmwStG aF (s Tz 146), welche speziell einbringungsgeborene Anteile im übertragenen BV betrifft, nicht entgegen. Dadurch sollte (lediglich) sichergestellt werden, dass in Gestalt der erhaltenen neuen Anteile aus der Sacheinlage die bisherigen Besteuerungsgrundsätze für die "Altanteile" weitergelten (s Tz 146). Keinesfalls kam jedoch hierin zum Ausdruck, dass aus einer Alteinbringung erworbene einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF einen eigenständigen Sacheinlagegegenstand darstellten oder eine besondere Stellung innerhalb der Bestandteile einer in § 20 Abs 1 UmwStG aufgezählten Sachgesamtheit hatten.
Der Antrag gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG, das eingebrachte BV einheitlich mit einem Wert unterhalb des gW anzusetzen, schloss auch die einbringungsgeborenen Anteile iSd § 21 UmwStG aF als Bestandteil des Sacheinlagevermögens ein.
2.2.5.2 Sonderstellung erhaltener Anteile, soweit diese auf die Mitübertragung "einbringungsgeborener Anteile" zurückgehen (§ 20 Abs 3 S 4 UmwStG aF)
Tz. 146
Stand: EL 118 – ET: 05/2025
- Quotale Sperrfristverhaftung beim Halbeink-Verfahren und der St-Freistellung nach § 8b KStG der erhaltenen Anteile
§ 20 Abs 3 S 4 UmwStG aF enthielt eine Sonderregelung, die aus dem Systemwechsel der st-begünstigten Besteuerung von Einbringungssachverhalten der §§ 20, 21 UmwStG idF ab SEStEG und infolge dessen dem Wegfall der speziellen Bestimmungen zu den einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG aF resultierte (dazu s § 22 UmwStG Tz 1, 24). Da die St-Verhaftung einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 UmwStG aF zunächst auf unbegrenzte Zeit fortbestand (zur Überführung der ehemals einbringungsgeborenen Anteile in den Anwendungsbereich des § 17 Abs 6 EStG ab dem 01.01.2025 s § 27 Abs 3 UmwStG idF des JStG 2024 und s Tz 144a), war eine Regelung erforderlich, die unterschiedlichen Besteuerungssysteme für die Ebene des Einbringenden festzulegen, wenn einbringungsgeborene Anteile "alten Rechts" aus einer "Alt-Einbringung" (zu den Fallgestaltungen der Entstehung einbringungsgeborener Anteile s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 14–15a) ihrerseits Gegenstand einer "Neu-Sacheinlage" gem § 20 Abs 1 UmwStG idF ab SEStEG waren. In diesen Fällen galten gem § 20 Abs 3 S 4 UmwStG sF auch die erhaltenen Anteile anteilig (s Tz 147) als einbringungsgeboren nach altem Recht (iSd § 21 UmwStG aF). Die St-Verhaftung der eingebrachten Anteile nach § 21 UmwStG aF blieb beim Einbringenden in Gestalt einer quotalen Mitverstrickung des erworbenen neuen Anteils erhalten (s Tz 147). Dies hatte zur Folge, dass im Falle der Anteilsveräußerung die Sonderbestimmungen der §§ 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF sowie 8b Abs 4 KStG aF für einbringungsgeborene Anteile insoweit auch anzuwenden waren. Erfolgte die Veräußerung innerhalb der dort geregelten siebenjährigen (Rest-)Sperrfristen, war der VG (insoweit) voll stpfl (s Schmitt, in S/H, 10. Aufl, § 20 UmwStG Rn 223; s Menner, in H/M/B, 6. Aufl, § 20 UmwStG Rn 563; s Nitzschke, in B/H, § 20 UmwStG 2006 Rn 99). § 20 Abs 3 S 4 UmwStG aF setzte allerdings keine neue "Sieben-Jahres-Frist" in Gang, vielmehr wurde die den mit der Sacheinlage übertragenen "einbringungsgeborenen Anteilen" anhaftende "originäre" Sperrfrist (nur) fortgesetzt (...