Joachim Patt, Jessica Schleicher
Tz. 5
Stand: EL 109 – ET: 03/2023
§ 24 UmwStG ermöglicht die Änderung der Rechtsform eines Unternehmens in eine Pers-Ges oder die Einbringung eines Teilbetriebs, MU-Anteils oder einer 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges des BV in eine Pers-Ges ohne Belastung mit ESt, KSt oder GewSt. § 24 UmwStG regelt nämlich vorrangig (s Tz 81) einen Unterfall des § 16 Abs 1 EStG und somit einen Gewinnrealisierungstatbestand, der nach den allgemeinen Grundsätzen zur Aufdeckung aller stiller Reserven des umgewandelten Unternehmens bzw des eingebrachten BV führen würde. Bei der Einbringung im Wege der offenen Einlage bzw im Wege des umw-bedingten Vermögensübergangs gegen Erwerb neuer Gesellschaftsrechte an der aufnehmenden Pers-Ges (Einbringungstatbestand iSd § 24 Abs 1 UmwStG) handelt es sich nämlich um einen "tauschähnlichen Vorgang" – und damit ein vollentgeltliches Geschäft – im Verhältnis von Einbringendem und (aufnehmender/erwerbender) Pers-Ges. Hiervon geht offenbar auch der Ges-Geber aus, der in § 24 Abs 3 S 1 UmwStG den Wertansatz des eingebrachten BV als "Veräußerungspreis" für den Einbringenden bezeichnet und in § 24 Abs 3 S 2 und 3 UmwStG Vorschriften des § 16 EStG für die Betriebsveräußerung als (entspr) anwendbar erklärt. Das tauschähnliche Rechtsgeschäft ist somit für Ertrag-St-Zwecke als Veräußerung aus Sicht des Einbringenden und als Erwerbsgeschäft bei der übernehmenden Rechtsträgerin (MU-Schaft), der in Bezug auf die Eink-Erzielung und Eink-Ermittlung St-Subjektqualität zukommt, zu werten (ständige Rspr: zB s Urt des BFH v 29.10.1987, BStBl II 1988, 374; v 20.06.1989, BFH/NV 1990, 102 unter 1. aE; v 26.01.1994, BStBl II 1994, 458; v 21.06.1994, BStBl II 1994, 856 unter II Nr 1; v 20.09.2007, BStBl II 2008, 265 unter III. 3. a); v 07.11.2007, BStBl II 2008, 545 unter II. 4. c) bb) (2); v 18.09.2013, BStBl II 2016, 639 unter Rn 43; v 30.03.2017, BStBl II 2019, 29 unter Rn 31; v 01.03.2018, BStBl II 2018, 587 unter Rn 47 [alle zu § 24 UmwStG] und v 15.01.2020, BStBl II 2020, 538 unter Rn 31 [zur Einbringung einzelner WG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten]; ebenso FinVerw: s Schr des BMF v 11.07.2011, BStBl I 2011, 713 unter VIII.; s UmwSt-Erl 2011 Rn 00.02; hA im Schrifttum: zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 1ff mwNachw; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1; s Schallmoser, in Brandis/Heuermann, § 16 EStG Rn 20; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 24 UmwStG 2006 Rn 11; s Rasche, in R/H/vL, 3. Aufl, § 24 UmwStG Rn 12; s Wacker, in Schmidt, 41. Aufl, § 16 EStG Rn 32; aA s Reiß, in Kirchhof, 17. Aufl, § 16 EStG Rn 27; s Büchele, DB 1997, 2337; s Niehus, StuW 2017, 27; s Weber-Grellet, DB 2019, 2201). Es gilt hier im Prinzip das gleiche wie bei der (vergleichbaren) Einbringung in eine Kap-Ges (zust die Rspr; s Urt des BFH v 27.01.2016, BFH/NV 2016, 1032 unter Rn 18 bis 20). Die betrieblich tätige (oder geprägte) Pers-Ges ist nämlich für die ESt/KSt insoweit St-Rechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit Gewinn in einer Eink-Art erzielt. Daher ist für die Frage der stlichen Beurteilung der Übertragung von BV auf eine Pers-Ges gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten hinsichtlich der Gewinnauswirkung von einem Übertragungsvorgang zwischen zwei stlichen Rechtsträgern auszugehen; fremdübliche Austauschverträge zwischen Pers-Ges und ihren Gesellschaftern werden nämlich ertragstlich bei der Gewinnermittlung anerkannt (hier von einem bloßen Umorganisationsakt beim Einbringenden/MU auszugehen, wäre ein Verständnis, das sich auf die längst überholte Bil-Bündeltheorie stützt; s Urt des BFH v 01.09.2022, IV R 25/19 unter Rn 21–22). Den Gesellschaftern wird nur der Gesamtgewinn der Pers-Ges anteilig zugerechnet; der einzelne Geschäftsvorfall (inkl der Einbringung) erfolgt auf der Ebene des St-Rechtssubjekts "Pers-Ges" (ständige Rspr; zuletzt s Urt des BFH v 19.07.2022, IX R 18/20 unter Rn 27). Folglich kann auf die Aussagen zur Annahme einer Betriebsveräußerung bei § 20 Abs 1 UmwStG sinngem verwiesen werden (dazu s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52). Danach ist die Annahme eines tauschähnlichen Geschäfts unabhängig davon, auf welchem rechtlichen Wege die Vermögensübertragung des Einbringungsgegenstands iSd § 24 Abs 1 UmwStG (Einzelrechts-, Sonderrechts- oder Gesamtrechtsnachfolge) erfolgt (ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 24 UmwStG Rn 1 und 3; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 1).
Da wirtsch die Gegenleistung für die Übertragung des BV auf die Pers-Ges in der Gewährung von Gesellschaftsrechten (Einräumung oder Erweiterung eines MU-Anteils) besteht und die Höhe der Gegenleistung durch den tats Wert der Gesellschaftsrechte bestimmt wird, liegt ein tauschähnlicher (Veräußerungs-)Vorgang unabhängig von der Ausübung des stlichen Bewertungswahlrechts der aufnehmenden Pers-Ges für das eingebrachte BV (s § 24 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG) vor. Der Charakter der Einbringung iSd § 24 UmwStG als vollentgeltliche Veräußerung aus Sicht des Einbringenden bleibt daher sowohl bei einer Bw-Fortführung in der St-Bil al...