Schrifttum:
Dreger, Der Konzernabschluss, 1969; Harms/Küting, Die Eliminierung von Zwischenverlusten nach der 7. EG-Richtlinie, BB 1983, 1891; Harms/Küting, Konsolidierung bei unterschiedlichen Bilanzstichtagen nach künftigem Konzernrecht, Grundprobleme im Rahmen der Voll-, Quoten- und Equity-Konsolidierung, BB 1985, 432; IDW/WPK, Gemeinsame Stellungnahme zum Entwurf eines Bilanzrichtlinien-Gesetzes, WPg. 1985, 537; Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., AK "Externe Unternehmensrechnung", Aufstellung von Konzernabschlüssen, ZfbF Sonderheft 21/1987, 2. Aufl. 1989; Ruhnke, Zur Problematik der Bestimmung der Konzernherstellungskosten, WPg. 1991, 377; Gelhausen/Gelhausen, Gedanken zur Behandlung des Eigenkapitals im Konzernabschluss, in Rechnungslegung – Entwicklungen bei der Bilanzierung und Prüfung von Kapitalgesellschaften, FS Karl-Heinz Forster, 1992, 215; Dusemond, Die Konzernanschaffungs- und Konzernherstellungskosten nach § 304 HGB, 1994; Lüdenbach, Zwischenergebniseliminierung bei rechtlich begründeten Transaktionskosten, StuB 2009, 921; Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt/Pellens, Konzernabschlüsse, 9. Aufl. 2010; Landgraf/Roos, Aktivierung von Fremdkapitalkosten bei zentral koordinierter Konzernfinanzierung, PiR 2013, 147; Kirsch, Handelsbilanzpolitische Spielräume der Zwischenergebniseliminierung, BBK 2014, 1121; Kucher, Die Eliminierung von Zwischenergebnissen aus der Übertragung von Schulden im Konzern – der Versuch einer Annäherung, DB 2020, 793; Bense, Ausgewählte Anwendungsfragen der Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB, StuB 2022, 418; Bense, Die Zwischenergebniseliminierung im Schuldbereich – Der blinde Fleck des § 304 HGB, DK 2022, 188; Hanke, Ausweis nicht beherrschender Anteile bei der Zwischenergebniseliminierung, WP-Praxis 2022, 250; Widmann/Nickels, Ermittlung von Wesentlichkeitsgrenzen, WP-Praxis 2022, 89.
Nachfolgende Kommentierung beruht in Teilen auf der 6. Auflage.
A. Allgemeine Erläuterungen
I. Regelungsgegenstand
Rz. 1
Rechtlich selbständige Unternehmen werden im Konzernabschluss als wirtschaftlich einheitliches Unternehmen dargestellt und Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen den im Konzern einbezogenen Unternehmen konsolidiert. Demnach dürfen Lieferungen und Leistungen zwischen einbezogenen Unternehmen im Konzernabschluss nur dann zu Ergebnisauswirkungen führen, wenn diese am Markt bzw. an Dritte realisiert wurden. Die nur intern im Konzern erwirtschafteten Ergebnisse werden durch die Zwischenergebniseliminierung handelsrechtlich eliminiert, solange diese noch in der wirtschaftlichen Sphäre des Konzerns bilanziert sind. Das handelsrechtliche Realisationsprinzip wird dahingehend für den Konzernabschluss erweitert, wonach Erträge nur dann in der GuV zu berücksichtigen sind, wenn sie am Bilanzstichtag mit konzernexternen Dritten realisiert wurden. Die Zwischenergebniseliminierung wirkt sich somit auf das operative Konzernergebnis aus der laufenden Geschäftstätigkeit aus, welches von der Summe der Einzelergebnisse der in den Konzern einbezogenen Unternehmen abweicht.
Rz. 2
Zum Konzernabschlussstichtag im Bestand eines einbezogenen Unternehmens befindliche Vermögensgegenstände, die ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen einbezogener Unternehmen beruhen, sind daher im Konzernabschluss mit den Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten anzusetzen. Abweichend hiervon ist nur der Ansatz eines niedrigeren Werts vorzunehmen. Die eliminierungspflichtigen Zwischenergebnisse werden somit durch Vergleich des Wertansatzes eines Vermögensgegenstands im Einzelabschluss, der für die Konsolidierung zugrunde gelegt wird, mit den Konzernanschaffungs- oder Konzernherstellungskosten ermittelt. Die Zwischenergebniseliminierung bezieht sich sowohl auf Zwischengewinne als auch auf Zwischenverluste, wobei letztere in der Bilanzierungspraxis tendenziell selten vorkommen. Die Eliminierungspflicht erstreckt sich grds. auf sämtliche Vermögensgegenstände, gleich welcher Zweckbestimmung diese im Konzern unterliegen und in welchem einbezogenen Unternehmen diese bilanziert sind. Ebenso können neben dem Regelfall aktivierter Vermögensgegenstände auch bilanzierte RAP oder Verbindlichkeiten zur Zwischenergebniseliminierungspflicht führen. Weiterhin können konzerninterne Einbringungen oder Vermögensübertragungen mit der einseitigen Aufdeckung stiller Reserven wie auch iwS phasenverschobene Gewinnausschüttungen zu eliminieren sein.
Rz. 3
Zwischenergebnisse sind unabhängig von der Beteiligungsquote außenstehender Anteilseigner an vollkonsolidierten Unternehmen vollumfänglich in der Konzernbilanz und -GuV zu konsolidieren. Die Zwischenergebnisse sind jedoch anteilsmäßig auf das MU und auf nicht beherrschende Gesellschafter im Konzerneigenkapital aufzuteilen. Bei quotal einbezogenen und assoziierten Unternehmen werden nur die beteiligungsproportional dem Konzern zustehenden Zwischenergebnisse realisiert. Die Zwischenergebniseliminierung löst bei temporären Unterschiede...