BFH Urteil vom 28.01.1972 - III R 108/70

Leitsatz (amtlich)

Darlehen, die Kommanditisten ihrer Gesellschaft gewähren, sind bewertungsrechtlich grundsätzlich wie Gesellschaftskapital zu behandeln. Dies schließt aber nicht aus, daß eine Forderung aus einem derartigen Darlehen an einen Dritten, der nicht Gesellschafter ist, mit der Wirkung abgetreten werden kann, daß auch bewertungsrechtlich eine Darlehnsschuld der Gesellschaft anzuerkennen ist.

Normenkette

BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 62 Abs. 1; StAnpG § 1; StAnpG § 6; StAnpG § 11

Tatbestand

Die Klägerin ist eine KG, an der an den maßgebenden Feststellungszeitpunkten als Gesellschafter beteiligt waren:

die A-GmbH als Komplementärin; Diplom-Kaufmann B, Ingenieur C, Diplom-Ingenieur D als Kommanditisten.

Die Kommanditisten B und C hatten neben ihrer Kommanditeinlage ein Darlehnskonto bei der Klägerin. Durch notariell beurkundeten Vertrag von 1961 traten der Kommanditist B an seine beiden Kinder und der Kommanditist C an seine Tochter und seine Ehefrau schenkungsweise aus ihren Darlehnsforderungen gegen die Klägerin einen Teilbetrag in Höhe von je 300 000 DM ab. Mit Ausnahme der Ehefrau des Kommanditisten C verzichteten die Beschenkten auf ihr gesetzliches Erb- und Pflichtteilsrecht. Sie verpflichteten sich, in Höhe der abgetretenen Forderungen Darlehnsverträge mit der Klägerin zu folgenden Bedingungen abzuschließen:

1. Die Darlehen werden mit 6 v. H. verzinst. Die Gutschrift der Zinsen erfolgt monatlich. Die Beschenkten bedürfen bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres zu Verfügungen über Zinsbeträge, die monatlich 500 DM übersteigen, der Zustimmung des Schenkers.

2. Die Darlehen sind von den Beschenkten für 15 Jahre unkündbar; nach Ablauf dieser Zeit können jeweils Teilbeträge in Höhe von 1/5 des Darlehens abgerufen werden. Zu Lebzeiten des Schenkers ist die Kündigung nur mit dessen Zustimmung möglich.

3. Der aus dem Stamm des Schenkers hervorgegangene Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin der Klägerin (der A-GmbH) kann die Auszahlung gekündigter Beträge bis zu fünf Jahren hinausschieben, sofern es im Hinblick auf die wirtschaftliche Lage der Klägerin geboten erscheint.

4. Die Darlehnsforderungen können weder abgetreten, noch verpfändet werden, mit Ausnahme an leibliche Geschwister des Beschenkten oder eigene Abkömmlinge.

Das FA (Beklagter und Revisionskläger) erkannte die Darlehen nicht als Betriebsschulden an. Es stellte die Einheitswerte des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1. Januar 1962, zum 1. Januar 1963 und zum 1. Januar 1964 ohne den begehrten Schuldabzug fest.

Auf die Sprungklage änderte das FG die Feststellungsbescheide dahin ab, daß es die Einheitswerte für die vorgenannten Feststellungszeitpunkte unter Abzug der Darlehnsforderungen vom Rohvermögen feststellte.

Die Revision des FA rügt, das FG habe verkannt, daß eine gegenwärtige Schuld der Klägerin aus den Darlehen nicht vorliege. Die Kinder der Kommanditisten hätten zwar auf ihr Erbbrecht verzichtet. Hierin liege aber kein gegenwärtiges Vermögensopfer, weil die erbrechtlichen Ansprüche noch nicht entstanden gewesen seien. Für den Verzicht auf die noch nicht entstandenen Erbansprüche hätten sie eine Ausgleichsforderung erhalten, die nicht sofort, sondern erst zu einem künftigen und noch ungewissen Zeitpunkt erfüllt werden sollte. Denn die Kommanditisten B und C seien weder gewillt noch in der Lage gewesen, der Klägerin flüssige Mittel zu entziehen. Aus diesem Grund hätten sie die Lösung gewählt, auf Grund eines nicht präsenten Vermögensopfers ihrer Kinder diesen eine nur formale Stellung als Darlehnsgläubiger einzuräumen. Selbst wenn man aber die Abtretung der Darlehnsforderung gegen die Klägerin anerkenne, so sei hierdurch keine betriebliche Schuld der Klägerin begründet worden. Im Verhältnis zwischen einer Personengesellschaft und den Mitunternehmern gebe es steuerrechtlich regelmäßig weder Forderungen noch Schulden. Deshalb begründe das Darlehen eines Kommanditisten an die KG steuerrechtlich keine Betriebsschuld der KG. Dies habe zur Folge, daß die Forderung eines Mitunternehmers gegen die Gesellschaft auch durch die Abtretung an einen Dritten keine Betriebsschuld werde, sondern nur die Verpflichtung der Gesellschaft begründe, die Leistungen an den Dritten zu Lasten des Kapitalkontos des Gesellschafters zu erbringen. Die Zahlungen, die von der Gesellschaft geleistet würden, minderten lediglich den Anteil des Gesellschafters, für dessen Rechnung oder nach dessen Weisung sie erfolgten. Diese Zahlungen seien steuerlich für diesen Gesellschafter Entnahmen. Das FG habe seine Entscheidung zu Unrecht auf die Rechtslage nach bürgerlichem Recht gestützt, denn das Steuerrecht habe für derartige Verhältnisse bewußt eine vom Zivilrecht abweichende Rechtslage geschaffen. Der Privatcharakter der Schuld ergebe sich auch daraus, daß die Regelung der erbrechtlichen Verhältnisse auf persönlichen Familienrücksichten beruhe und damit eindeutig private Verpflichtungen der Kommanditisten begründe. Die Befriedigung der Ausgleichsansprüche aus betrieblichen Mitteln habe mit der Führung des Gewerbebetriebs der Gesellschaft nichts zu tun. Schulden, die keine Betriebsschulden seien, könnten diese Eigenschaft auch nicht durch einen Willensakt des Unternehmers erhalten. Die Auffassung des FG, die Regelung der zukünftigen Erbfolge habe dazu geführt, daß Eigenkapital in Fremdkapital umgewandelt worden sei, stehe im Gegensatz zur Rechtsprechung des RFH und des BFH.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

1. Der Senat stimmt dem FG darin zu, daß die Kommanditisten B und C bürgerlich-rechtlich neben ihrer Kommanditbeteiligung an der Klägerin gegen diese auch eine Darlehnsforderung haben können. Das FG hat unangefochten und damit für den Senat verbindlich festgestellt, daß derartige Darlehnsforderungen der Kommanditisten gegen die Klägerin bestanden haben. Das FG hat auch zutreffend angenommen, daß die Kommanditisten einen Teil ihrer Darlehnsforderungen gegen die Klägerin wirksam ihren Kindern bzw. ihrem Ehegatten abgetreten haben. Es brauchte nicht zu entscheiden, ob diese Abtretung in Erfüllung eines Schenkungsversprechens oder als Gegenleistung für einen Erbverzicht erfolgte. Denn die Abtretung ist eine Verfügung und als solche abstrakt im Verhältnis zu dem Rechtsgeschäft, das die Grundlage für die Abtretung ist. Die Abtretung einer Darlehnsforderung ist grundsätzlich formlos möglich. Ein Mangel des Kausalgeschäfts würde die Wirksamkeit der Abtretung nicht berühren. Ein derartiger Mangel ist indessen nicht anzunehmen, denn selbst wenn die Abtretung der Darlehnsforderung in Erfüllung eines Schenkungsversprechens erfolgt sein sollte, wäre die Form des § 518 BGB gewahrt; im übrigen hätte die Bewirkung der Leistung den Formmangel geheilt (§ 518 Abs. 2 BGB). Die Verpflichtung zum Erbverzicht gegen die Abtretung einer Forderung ist aber formlos gültig; lediglich der Erbverzichtsvertrag, d. h. das Verfügungsgeschäft, bedarf der notariellen Beurkundung (§ 2348 BGB; vgl. auch Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 29. Aufl., § 2348 Anm. 1). Auch diese Form ist beachtet, so daß das FG zu Recht von der bürgerlichrechtlichen Wirksamkeit der Rechtsgeschäfte zwischen den beiden Kommanditisten der Klägerin einerseits und deren Kindern und Ehegatten andererseits ausgegangen ist.

2. Das Bewertungsrecht anerkennt ein Darlehnsverhältnis zwischen einem Kommanditisten und der Kommanditgesellschaft grundsätzlich nicht. Dies beruht darauf, daß das Bewertungsrecht der handelsrechtlichen Verselbständigung der Personengesellschaften (vgl. § 124 HGB) nicht folgt; es behandelt Personengesellschaften vielmehr als eine Zusammenfassung von Mitunternehmern (vgl. § 56 Abs. 1 Nr. 5 BewG), d. h. bewertungsrechtlich sind die Gesellschafter die Unternehmer des Gewerbebetriebs der Gesellschaft. Dies zeigt sich bei der Vermögensbesteuerung dadurch, daß nicht die Personengesellschaft als solche vermögensteuerpflichtig ist, sondern nur deren Gesellschafter mit ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen. Die Folge davon ist, daß die rechtlichen Beziehungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern grundsätzlich nur einheitlich unter dem Gesichtspunkt der gesellschaftlichen Beteiligung gewertet werden. Diese Betrachtung muß notwendig dazu führen, daß alles, was ein Gesellschafter dem von ihm mitbetriebenen Gewerbebetrieb der Gesellschaft zur Verfügung stellt, bewertungsrechtlich Betriebsvermögen der Gesellschaft ist. Deshalb werden Darlehen an die Gesellschaft steuerrechtlich wie eine Einlage und damit nicht als Forderung, sondern als Kapital des Gesellschafters behandelt (vgl. BFH-Entscheidung III R 108/67 vom 14. März 1969, BFH 95, 546 [550], BStBl II 1969, 480). Eine Ausnahme könnte nur anerkannt werden, wenn das Forderungsverhältnis in einer Weise außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses begründet wäre, die die Gesellschafterstellung zurücktreten ließe (vgl. BFH-Entscheidungen III R 72/70 vom 2. Juli 1971, BFH 103, 1, BStBl II 1971, 678, und III R 108/67 vom 14. März 1969, a. a. O.). Dies ist bei dem Darlehnsverhältnis zwischen den beiden Kommanditisten und der Klägerin offensichtlich nicht der Fall.

Es ist deshalb davon auszugehen, daß die Darlehen der Kommanditisten an die Klägerin bewertungsrechtlich Gesellschaftskapital der Klägerin sind.

3. Diese Rechtslage nach Bewertungsrecht hinderte die Kommanditisten der Klägerin nicht, die Forderung aus der Darlehnshingabe abzutreten. Die Möglichkeit einer Abtretung war auch nicht dahingehend beschränkt, daß sie nur an schon vorhandene oder mit der Abtretung neu aufzunehmende Gesellschafter der Klägerin hätte durchgeführt werden können. Der Kapitalanteil an einer Personengesellschaft kann zwar nur abgetreten werden, wenn der Abtretungsempfänger ein schon vorhandener oder im Zusammenhang mit der Abtretung neu eintretender Gesellschafter ist (vgl. Baumbach-Duden, Handelsgesetzbuch, 19. Aufl., § 124 Anm. 2 B). Nach Bewertungsrecht wird ein Darlehen, das der Gesellschafter einer Personengesellschaft seiner Gesellschaft gegeben hat, "wie" Gesellschaftskapital behandelt. Dagegen gibt es keinen Rechtssatz des Bewertungsrechts, aus dem abgeleitet werden könnte, daß die nach bürgerlichem Recht bestehende uneingeschränkte Abtretungsmöglichkeit der Forderung aus dem Darlehen wegen der bewertungsrechtlichen Kapitaleigenschaft auf den Kreis der Gesellschafter der Personengesellschaft beschränkt ist. Die Kommanditisten der Klägerin konnten daher ihre Forderung aus der Darlehnshingabe an ihre Angehörigen abtreten, ohne daß diese Gesellschafter wurden oder werden mußten. Bewertungsrechtlich hatte dies zur Folge, daß die personelle Verbindung zwischen den Darlehen an die Klägerin und deren Gesellschaftern gelöst wurde. Durch die Abtretung wurde die Schuld der Klägerin auf Rückzahlung des Darlehens eine Fremdschuld.

Nach § 62 Abs. 1 BewG sind zur Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens vom Rohvermögen die Schulden abzuziehen, die mit der Gesamtheit oder mit einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Eine Schuld steht nach ständiger Rechtsprechung des Senats dann in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem gewerblichen Betrieb, wenn ihre Entstehung unmittelbar und ursächlich auf Vorgänge zurückzuführen ist, die den gewerblichen Betrieb oder einzelne Wirtschaftsgüter desselben betreffen. Der Senat vermag der Auffassung des FA nicht zu folgen, daß die von der Klägerin geltend gemachten Darlehnsschulden nicht auf betrieblichen, sondern auf privaten Vorgängen beruhten. Denn die Forderung aus dem Darlehen hat ihre Ursache in der Hingabe von Geld an die Klägerin, das diese für ihre betrieblichen Zwecke verwendet. Das Motiv für den Wechsel in der Gläubigerschaft auf Rückzahlung der Darlehnssumme besagt damit nicht unmittelbar etwas über den betrieblichen Charakter der Forderung. Allerdings könnte der Senat der Auffassung der Klägerin nicht folgen, daß der Tod des Unternehmers und damit auch die Vorsorge für den Todesfall immer ein betrieblicher Vorgang sei.

4. Der Senat kann der Revision auch darin nicht zustimmen, daß die Darlehnsforderung für die Abtretungsempfänger keinen Gegenwert habe. Damit will das FA offenbar sagen, die Klägerin sei mit der Schuld aus dem Darlehen nicht ernstlich belastet. Das trifft nach Auffassung des Senats indessen nicht zu. Die wirtschaftliche Belastung wäre nur dann zu verneinen, wenn die Klägerin mit der Erfüllung der Schuld überhaupt nicht zu rechnen brauchte. Das ist aber offensichtlich nicht der Fall. Denn die Abtretungsempfänger haben auf ihr Erbrecht verzichtet und sich als Gegenleistung für diesen Verzicht die Forderung gegen die Klägerin übertragen lassen. Sie dürften deshalb darauf angewiesen sein, diese Forderung nach Fälligkeit einzuziehen, um damit annähernd die Vermögenswerte zu erhalten, die ihnen durch den Erbfall zugefallen wären. Außerdem wird die Forderung seit der Abtretung laufend verzinst, so daß nach den Verhältnissen des Stichtags nicht zu erwarten ist, sie werde niemals erfüllt werden.

5. Der Schuldabzug auf Grund der abgetretenen Darlehnsforderung kann auch nicht deshalb versagt werden, weil die Abtretungsempfänger in der Verfügung über den Kapitalbetrag der Forderung erheblich beschränkt sind. Diese Beschränkungen sind nur Leistungsmodalitäten, schließen die Leistungspflicht der Klägerin aber nicht aus. Auf Grund dieser Beschränkungen kann auch nicht angenommen werden, die Darlehnsforderung stände nach der Abtretung zumindest nach Bewertungsrecht noch den Kommanditisten der Klägerin zu. Diese Auffassung wäre nur gerechtfertigt, wenn es sich bei der Abtretung um ein Scheingeschäft (§ 117 BGB) oder um einen Mißbrauch bürgerlich-rechtlicher Gestaltungsformen zur Steuerersparnis (§ 6 StAnpG) gehandelt hätte oder wenn die Kommanditisten wirtschaftlich weiterhin Träger des Forderungsrechts gegen die Klägerin geblieben wären.

Für die Annahme eines Scheingeschäfts ergeben sich keine Anhaltspunkte. Bei verständiger Würdigung des Motivs für die vorliegende Regelung spricht sogar alles gegen ein Scheingeschäft; denn die Kommanditisten der Klägerin wollten ganz offensichtlich für den im Falle ihres Todes eintretenden Erbfall Vorsorge tragen, daß die Klägerin im Rahmen der Erbteilung von Belastungen freigehalten wird, die für sie existenzgefährdend sein könnten. Diese Gefährdung könnte sich gerade durch die Zahl der beiderseitigen Erben ergeben. Damit mußte aber erreicht werden, daß die zukünftigen Erben der Kommanditisten gegen Einräumung eines anderen Vermögensvorteils auf ihr Erbrecht verzichteten. Mit dieser Überlegung wird gleichzeitig dargetan, daß auch kein Anwendungsfall des § 6 StAnpG gegeben sein kann, denn das Motiv für die vorliegende Regelung ist nicht steuerlicher, sondern erbrechtlicher Natur.

Die abgetretenen Forderungen gegen die Klägerin können nach Auffassung des Senats auch nicht auf Grund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§§ 1, 11 StAnpG) weiterhin deren Kommanditisten zugerechnet werden. Denn dies würde voraussetzen, daß die Abtretungsempfänger von der Verfügung über diese Forderungen wirtschaftlich ausgeschlossen sind. Der Senat verkennt dabei nicht, daß insoweit ein Grenzfall vorliegt; denn die Abtretungsempfänger können zu Lebzeiten der Kommanditisten der Klägerin die Forderung nur mit deren Zustimmung kündigen; sie können die Forderung, abgesehen vom engsten Familienkreis, weder abtreten, noch verpfänden und damit praktisch auch nicht beleihen. Die Kapitalnutzung beschränkt sich für mindestens 15 Jahre, möglicherweise sogar noch für einen längeren Zeitraum, auf den Zinsgenuß. Gleichwohl erschiene es dem Senat unangemessen, aus wirtschaftlichen Erwägungen zunächst ein Recht auf wiederkehrende Leistungen (nämlich der Zinsen) von unbestimmter Dauer anzunehmen und erst mit dem Eintritt der Kündigungsmöglichkeit eine Kapitalforderung anzuerkennen; denn eine Schuldverpflichtung der Klägerin könnte bei der vorliegenden Gestaltung auch unter Heranziehung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht geleugnet werden. Deshalb ist der Senat der Auffassung, daß die bewertungsrechtliche Beurteilung der bürgerlich-rechtlichen Ordnung der gegebenen Lebensverhältnisse folgen soll.