Entscheidungsstichwort (Thema)
Erfolgswirksame Passivierung eines Aufwendungsdarlehens
Leitsatz (redaktionell)
Zum Zeitpunkt der erstmaligen erfolgswirksamen Passivierung der Rückzahlungsverpflichtung aus einem so genannten Aufwendungsdarlehen, das einem ehemals steuerbefreiten gemeinnützigen Wohnungsbauunternehmen gewährt wurde.
Normenkette
KStG § 13 Abs. 2; EStG § 3c; II. WohnBauG § 88 Abs. 3 S. 1
Nachgehend
Tatbestand
Die Klägerin ging aus der "B Gemeinnützige Wohnungsbaugesellschaft m.b.H." hervor. Gegenstand des Unternehmens ist die Vermietung eigener und fremder Wohnungen, die Mieterbetreuung, die Sanierung und der Verkauf von Immobilien sowie der Erwerb von Grundstücken; außerdem ist die Klägerin an verschiedenen Kapitalgesellschaften, die auf ähnlichen Geschäftsfeldern wie die Klägerin tätig sind, beteiligt.
Die Klägerin war als gemeinnütziges Wohnungsbauunternehmen anerkannt und demgemäß nach § 5 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- und § 3 Gewerbesteuergesetz -GewStG- steuerbefreit. Durch das Steuerreformgesetz 1990 wurde die Steuerbefreiung mit Wirkung ab dem 1. Januar 1990 aufgehoben.
Im Rahmen des von ihr betriebenen öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbaus erhielt die Klägerin von der X-Bank (heute: Y-Bank) so genannte Aufwendungsdarlehen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz -II. WoBauG-. Sinn und Zweck der Aufwendungsdarlehen war es, für befristete Zeit die bei der Neubeschaffung von Wohnraum für einen begünstigten Personenkreis laufend entstehenden Aufwendungen und Belastungen aus dem Kapitaldienst und der Bewirtschaftung so zu verringern, dass sich sozial verträgliche Mieten ergaben.
Bei Bewilligung der Aufwendungsdarlehen vereinbarten die Vertragspartner entsprechend den seinerzeit geltenden Förderrichtlinien in den Darlehensverträgen sowohl einen Rangrücktritt als auch einen so genannten modifizierten Forderungsverzicht der Gläubigerin (X-Bank):
(Rangrücktritt)
"Zur Abwendung einer möglichen Überschuldung im Sinne der handels- und konkursrechtlichen Vorschriften wird gemäß § 88 Abs. 3 II. WoBauG vereinbart, dass die X-Bank als Gläubigerin mit ihrer persönlichen Forderung hinter die Forderungen aller anderen Gläubiger in der Weise zurücktritt, als sie nur aus künftigen Gewinnen oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten des Schuldners übersteigenden Vermögen bedient zu werden braucht."
Weiterhin heißt es in dem Vertrag:
(Modifizierter Forderungsverzicht)
"Wir (= X-Bank) werden diese Ansprüche nicht geltend machen, soweit und solange die Ertragslage dieses Objektes bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung eine Bedienung der Darlehensforderung nicht ermöglicht."
Auf der Grundlage solcher Vereinbarungen erhielt die Klägerin bis Ende 1989 rund ... Mio. DM. Die Aufwendungsdarlehen wurden ab dem Jahre 1976 gewährt und hatten eine Laufzeit von 15 Jahren.
Handelsrechtlich buchte die Klägerin die vierteljährlich erfolgten Darlehenszahlungen als Umsatzerlöse. Eine Passivierung der Verbindlichkeiten in der Handelsbilanz erfolgte nicht, da es sich aufgrund des modifizierten Forderungsverzichtes um so genannte haftungslose Darlehen handelte.
Am 20. Mai 1988 erließ der Senator für Bau- und Wohnungswesen die Anschlussförderungsrichtlinie 1988 (Dienstblatt des Senats von Berlin Teil VI vom 1. Juli 1988, S. 15). Danach sollte der soziale Wohnungsbau nicht mehr über die Vergabe von Aufwendungsdarlehen, sondern über die Gewährung von Zuschüssen gefördert werden. Sie sah ferner vor, bei bereits gewährten Aufwendungsdarlehen im Falle der Anschlussförderung den vereinbarten modifizierten Forderungsverzicht aufzuheben und es lediglich bei der Rangrücktrittsvereinbarung zu belassen.
Gemäß 1.2 der Richtlinie sollte bei Gewährung von Zuschüssen wie folgt verfahren werden:
"Über die Gewährung der Anschlussförderung entscheidet der Bewilligungsausschuss (...) objektbezogen und nur auf Antrag des Eigentümers durch Bewilligungsbescheid".
Unter 2.10 heißt es weiter:
"Die bisher abgegebenen Forderungsrücktrittserklärungen für die Aufwendungsdarlehen nach § 88 II. WoBauG werden bei Bewilligung der Fördermittel durch folgende Erklärung ersetzt:
Zur Abwendung einer möglichen Überschuldung im Sinne der handels- und konkursrechtlichen Vorschriften wird gemäß § 88 Abs. 3 II. WoBauG vereinbart, dass die X-Bank als Gläubigerin mit ihrer persönlichen Forderung hinter die Forderungen aller anderen Gläubiger in der Weise zurücktritt, als sie nur aus künftigen Gewinnen oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten des Schuldners übersteigenden Vermögen bedient zu werden braucht."
Die Klägerin erstellte auf den 1. Januar 1990 gemäß § 13 Abs. 2 KStG eine Anfangsbilanz, in der die bis dahin erhaltenen Aufwendungsdarlehen nicht als Verbindlichkeit passiviert wurden; es wurden insoweit auch keine Rückstellungen gebildet.
Am 15. Januar 1990 nahm die Senatsverwaltung für Finanzen auf Anfrage des Verbandes Berliner Wohnungsbaugenossenschaften und -gesellschaften e. V. zur Frage der Passivierung Stellung. Di...