Der Ausschluss wehr- und zivildienstleistender Kinder aus dem Katalog des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums.
a) Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (zusammenfassend BVerfGE 99, 246 ≪259 f.≫ m. Nachw. der ständigen Rechtsprechung) fordert das Grundgesetz, dass existenznotwendiger Aufwand in angemessener, realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer freigestellt wird. Verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab ist der sich aus Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG ergebende Grundsatz, dass der Staat dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit steuerfrei belassen muss als es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein benötigt wird. Der existenznotwendige Bedarf bildet von Verfassungs wegen die Untergrenze für den Zugriff durch die Einkommensteuer. Art. 6 Abs. 1 GG gebietet darüber hinaus, dass bei der Besteuerung einer Familie das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder steuerfrei bleiben muss.
Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) begründet in seiner Ausprägung als “horizontale Steuergleichheit” weitere verfassungsrechtliche Anforderungen. Er gebietet, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit gleich hoch zu besteuern. Auch Bezieher höherer Einkommen müssen je nach Einkommen gleich besteuert werden; eine verminderte Leistungsfähigkeit durch Unterhaltsverpflichtung gegenüber einem Kind muss dementsprechend auch bei ihnen in diesem Vergleich sachgerecht berücksichtigt werden.
Die von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden existenzsichernden Aufwendungen müssen nach dem tatsächlichen Bedarf – realitätsgerecht – bemessen werden (vgl. BVerfGE 66, 214 ≪223≫; 68, 143 ≪153≫; 82, 60 ≪88≫). Dessen Untergrenze ist durch die Sozialhilfeleistungen konkretisiert, die das im Sozialstaat anerkannte Existenzminimum gewährleisten sollen, verbrauchsbezogen ermittelt und auch regelmäßig den veränderten Lebensverhältnissen angepasst werden. Mindestens das, was der Gesetzgeber dem Bedürftigen zur Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus öffentlichen Mitteln zur Verfügung stellt, muss er auch dem Einkommensbezieher von dessen Erwerbsbezügen belassen (vgl. BVerfGE 87, 153 ≪171≫; 91, 93 ≪111≫; 99, 246 ≪260≫).
Dem Gesetzgeber steht es jedoch grundsätzlich frei, die kindesbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit entweder im Steuerrecht zu berücksichtigen, ihr statt dessen im Sozialrecht durch die Gewährung eines dafür ausreichenden Kindergeldes Rechnung zu tragen oder auch eine Entlastung im Steuerrecht und eine solche durch das Kindergeld miteinander zu kombinieren (vgl. BVerfGE 82, 60 ≪84≫; 99, 246 ≪265≫).
b) Diesen Maßstäben genügt die den angegriffenen Entscheidungen zugrunde liegende Regelung des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I S. 1250). Danach können Kinder, wenn sie das 18. Lebensjahr vollendet haben, steuerlich nur berücksichtigt werden, wenn besondere Voraussetzungen erfüllt sind, wie etwa im Falle einer Berufsausbildung oder bei Ableistung eines freiwilligen sozialen Jahres (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a und d EStG). Wie der Bundesfinanzhof und die Vorinstanzen in den angegriffenen Entscheidungen bereits verfassungsrechtlich unbedenklich dargelegt haben, ist die Ableistung des gesetzlichen Grundwehrdienstes bzw. des Zivildienstes seit 1996 nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht mehr begünstigt – im Gegensatz zur Rechtslage bis einschließlich 1995, nach der Kinder bei Ableistung des gesetzlichen Grundwehrdienstes oder Zivildienstes immer dann als Kinder berücksichtigt wurden, wenn durch die Aufnahme des Dienstes eine Berufsausbildung unterbrochen worden war (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Satz 2 EStG a.F.). Statt dessen ist der Verlängerungstatbestand des § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG eingefügt worden. Danach verlängert sich für Eltern, deren Kinder den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet haben, in bestimmten Fällen die Zeit, für die ein Kinderfreibetrag bzw. das Kindergeld gewährt werden kann, über das 27. Lebensjahr des Kindes hinaus, für einen der Dauer dieser Dienste entsprechenden Zeitraum, höchstens jedoch um die Dauer des jeweiligen Dienstes. Dadurch wird berücksichtigt, dass die Eltern in dieser Zeitspanne in der Regel mehr belastet sind als während der Dienstzeit. Diese Regelungen des § 32 Abs. 4 und 5 EStG gelten für den Kindergeldanspruch entsprechend, §§ 62 Abs. 1 i.V.m. 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 EStG.
Es kann sowohl offen bleiben, ob insbesondere der Wohnbedarf der Wehr- oder Zivildienstleistenden in ihrem Elternhaus zum Familienexistenzminimum gehört, als auch, ob die Eltern zur Deckung dieses Bedarfs unterhaltsrechtlich verpflichtet sind. Jedenfalls trägt das Gesetz trotz des Ausschlusses der Wehr- und Zivildienstleistenden aus dem Katalog des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG dem Gebot der Verschonung des Familienexistenzminimums hinreichend Rechnung. Der Gesetzgeber hat durch den Katalog des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG eine Typisierung vorgenommen, in welchen Fällen in der Regel steuerlich zu berücksichtigende Unterhaltslasten bei den Eltern entstehen, die im Rahmen des Familienleistungsausgleichs nach §§ 31 f., 62 ff. EStG berücksichtigt werden sollen. Soweit in den nicht erfassten Fällen Unterhaltspflichten bestehen sollten, die auch der Deckung des existenziellen Bedarfs der betroffenen Kinder oder der Familien dienen mögen, besteht – wie das Finanzgericht München in seinem Beschluss vom 23. September 2003 festgestellt hat – die Möglichkeit, solche Unterhaltslasten als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 a Abs. 1 EStG geltend zu machen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. Januar 1998 – IV B 5 – S 2280 – 45/98, BStBl I 1998, S. 347 ff., Rn. 15). Tatbestandliche Voraussetzung für die Berücksichtigung gesetzlicher Unterhaltspflichten gegenüber Kindern ist nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag gemäß § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld haben. Soweit diese Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG erfüllt sind, ist für den Umfang der steuerlichen Berücksichtigung maßgeblich, in welcher Höhe die unterhaltene Person Einkünfte und Bezüge in dem streitigen Zeitraum hatte, § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG. Diese vermindern den zu berücksichtigenden Unterhaltsbetrag von 12.000 DM im Jahr 1996 und 14.040 DM im Jahr 2001, soweit sie einen Betrag von 1.200 DM überschreiten. Die Frage, ob diese Berücksichtigung von Unterhaltspflichten nach § 33a Abs. 1 EStG gegebenenfalls den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die steuerliche Freistellung des Familienexistenzminimums genügt, war nicht Gegenstand des fachgerichtlichen Ausgangsverfahrens zum Anspruch auf Kindergeld und ist auch vom Beschwerdeführer nicht aufgeworfen worden.
Es verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG , dass volljährige Kinder nach § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG bei Ableistung des gesetzlichen Grundwehr- oder Zivildienstes im Familienleistungsausgleich nach §§ 31 ff., 62 ff. EStG nicht berücksichtigungsfähig sind, während zum Beispiel Kinder in Berufsausbildung oder bei Ableistung eines freiwilligen sozialen Jahres berücksichtigt werden. Insbesondere die Versagung des Kindergeldanspruchs, soweit ihm die Funktion einer Familienförderung zukommt (§ 31 Satz 2 EStG), stellt keinen Gleichheitsverstoß dar.
a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfGE 1, 14 ≪52≫; 98, 365 ≪385≫; stRspr). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 79, 1 ≪17≫). Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss (vgl. BVerfGE 93, 386 ≪396≫; 105, 73 ≪110 ff., 133≫), bei dem einem Personenkreis eine Begünstigung gewährt wird, einem anderen Personenkreis die Begünstigung aber vorenthalten bleibt (vgl. Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Dezember 2002 – 2 BvR 367/02 –, DB 2003, S. 371, 372). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 88, 5 ≪12≫; 88, 87 ≪96≫; 101, 54 ≪101≫). Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls verletzt, “wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt” (vgl. BVerfGE 1, 14 ≪52≫; stRspr, vgl. etwa BVerfGE 89, 132 ≪141≫). Weiterhin ist der allgemeine Gleichheitssatz auch dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (vgl. BVerfGE 55, 72 ≪88≫; 93, 386 ≪397≫). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen im Einzelfall das Willkürverbot oder das Gebot verhältnismäßiger Gleichbehandlung durch den Gesetzgeber verletzt ist, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfGE 75, 108 ≪157≫; stRspr, z.B. BVerfGE 93, 319 ≪348 f.≫; 101, 275 ≪291≫; 105, 73 ≪110≫ m.w.N.; vgl. auch BVerfGE 88, 5 ≪12 f.≫; 88, 87 ≪96 f.≫; 90, 226 ≪239≫). So hat der Gesetzgeber z.B. bei der Gewährung einer staatlichen Sozialleistung eine größere Gestaltungsfreiheit als im Hinblick auf die steuerliche Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen (vgl. BVerfGE 87, 1 ≪36≫).
b) Auch diesen Maßstäben genügt die den angegriffenen Entscheidungen zugrunde liegende Regelung des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG.
Der Ausschluss der Wehr- und Zivildienstleistenden aus dem Katalog des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG ist sachorientiert erfolgt. Der Gesetzgeber hat durch den Katalog des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG eine Typisierung vorgenommen, in welchen Fällen in der Regel steuerlich zu berücksichtigende Unterhaltslasten bei den Eltern bestehen, die im Rahmen des Familienleistungsausgleichs nach §§ 31 f., 62 ff. EStG berücksichtigt werden sollen.
Dabei musste der Gesetzgeber die Wehr- und Zivildienstleistenden insbesondere im Hinblick auf die in § 32 Abs. 4 Nr. 2a) EStG genannte Gruppe der Kinder, die für einen Beruf ausgebildet werden, nicht gleichermaßen in den Familienleistungsausgleich einbeziehen. Wehr- und Zivildienstleistende erhalten eine einheitliche und umfängliche Besoldung bestehend aus den Leistungen nach §§ 2 ff. des Wehrsoldgesetzes (insbesondere Wehrsold, Verpflegung und Unterbringung, Dienstbekleidung, Heilfürsorge, besondere Zuwendung, Entlassungsgeld) und gegebenenfalls Leistungen zur Sicherung des Lebensbedarfs nach dem Unterhaltssicherungsgesetz (z.B. Mietbeihilfe nach § 7a Unterhaltssicherungsgesetz), für Zivildienstleistende anwendbar über §§ 35, 78 Zivildienstgesetz. Auch Auszubildende erhalten zwar in aller Regel eine Ausbildungsvergütung. Im Gegensatz zu der einheitlichen und umfänglichen Besoldung der Wehr- und Zivildienstleistenden bekommen Auszubildende Vergütungen in völlig uneinheitlicher und gesetzlich nicht geregelter Höhe, die vielfach weit unter den Ansprüchen der Wehr- und Zivildienstleistenden liegen. Bei der notwendigen Typisierung im Rahmen der Festlegung des Katalogs in § 32 Abs. 4 Nr. 2 EStG durfte der Gesetzgeber diesen Unterschieden in der gewählten Form Rechnung tragen. Dies ist auch nicht zu beanstanden, weil möglicherweise in einer erheblichen Zahl der Fälle Ausbildungsvergütungen gleich hoch oder höher sind als der gesetzliche Wehrsold. Der Gesetzgeber durfte eine vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung vornehmen (vgl. BVerfGE 99, 246 ≪261≫), die einerseits einen ungerechtfertigten Ausschluss von Kindern aus dem Familienleistungsausgleich vermeidet, andererseits einfach zu handhabende Regelungen zur Abgrenzung der Gruppen trifft, die in den Familienleistungsausgleich einbezogen werden.
Nach den überzeugenden Ausführungen des Bundesfinanzhofs in dem Beschluss vom 15. Mai 2003, angegriffen mit der Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1340/03, ist es auch nicht zu beanstanden, dass bei Ableistung eines freiwilligen sozialen Jahres, nicht aber bei Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes ein Kindergeldanspruch gegeben ist. Denn nach den verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden Ausführungen des Gerichts bestand im dort zugrunde liegenden Streitjahr 2001 für ein freiwilliges soziales Jahr kein vergleichbarer Vergütungsanspruch (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes zur Förderung eines freiwilligen sozialen Jahres in der bis zum 31. Mai 2002 geltenden Fassung, BGBl I 1993, S. 2118) und war auch tatsächlich die finanzielle Situation in der Regel während des freiwilligen sozialen Jahres deutlich ungünstiger als für Wehr- und Zivildienstleistende. Für das der Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1670/01 zugrunde liegende Streitjahr 1996 ergibt sich keine andere Beurteilung.
Es liegt auch kein Gleichheitsverstoß in der unterschiedlichen Berücksichtigung der Einkünfte und Bezüge der unterhaltsberechtigten Kinder im Rahmen des Familienleistungsausgleichs einerseits und bei der steuerlichen Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung andererseits. Zwar findet im Rahmen des Familienleistungsausgleichs unterhalb der Berücksichtigungsgrenze des § 32 Abs. 4 Sätze 2 bis 6 EStG eine Anrechnung der Einkünfte und Bezüge des Kindes auf die Unterhaltsleistungen der Eltern nicht statt, während im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG eine weitgehende Anrechnung der Einkünfte und Bezüge der Kinder erfolgt. Auch die darin liegende Schlechterstellung ist jedoch sachlich gerechtfertigt. Der Gesetzgeber durfte zugunsten derjenigen Eltern, deren Kinder im sachorientiert gefassten Katalog des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG prinzipiell berücksichtigt werden, auf die schrittweise Anrechnung der Einkünfte und Bezüge aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung verzichten.
Von einer weiteren Begründung wird gemäß § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.
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