BFH Urteil vom 30.11.1989 - IV R 49/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Entnahme von Grundstücken aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen

Leitsatz (NV)

1. Die Verpachtung von bisher betrieblich genutzten Grundstücken hebt ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen grundsätzlich nicht auf.

2. Steuerpflichtige, die keine Bücher führen und demgemäß die Entnahme von Grundstücken aus dem Betriebsvermögen nicht durch eine Buchung zum Ausdruck bringen können, können ihren Entnahmewillen wirksam durch eine entsprechende Mitteilung an das FA bekanntgeben.

3. Eine ,,tatsächliche Verständigung" zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA über schwierig zu ermittelnde tatsächliche Umstände ist jedenfalls dann nicht verbindlich, wenn die ,,tatsächliche Verständigung" nur im Hinblick auf einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid erfolgt ist.

4. Nach Treu und Glauben verbindliche Zusagen können nur zur steuerlichen Behandlung eines noch nicht verwirklichten Sachverhalts abgegeben werden; Erklärungen des FA zur Beurteilung eines bereits abgeschlossenen Sachverhalts können dagegen die Wirkung einer Zusage nicht haben.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1 S. 2; AO 1977 § 162; BGB § 242

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie unterhalten einen landwirtschaftlichen Betrieb. Ihren Gewinn ermittelten sie zunächst nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG); zum 1. Juli 1981 gingen sie zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG über.

Zum landwirtschaftlichen Besitz gehörten zwei Flurstücke in der Nachbarschaft eines Bebauungsgebietes. Mit Datum vom 1. August 1980 verpachteten die Kläger diese Flurstücke für die Zeit vom 15. August 1980 bis zum 10. November 1986. Mit notarieller Urkunde vom 12. Juni 1981 boten die Kläger die Grundstücke einem Erwerber für rund . . . DM zum Kauf an; der Erwerber nahm das Angebot am 30. Juli 1981 an.

Durch Schreiben vom 23. Juni 1981 teilten die Kläger dem für sie früher zuständigen Finanzamt A durch ihren steuerlichen Berater mit, daß die verpachteten Parzellen im Wirtschaftsjahr 1980/81 in das Privatvermögen überführt worden seien. Im Februar 1982 gaben sie die Einkommensteuererklärung für 1980 ab und erklärten darin für das Wirtschaftsjahr 1980/81 einen Entnahmegewinn von rund . . . DM. Dem lag das Gutachten eines Sachverständigen zugrunde, der den Verkehrswert der Grundstücke zum 20. Juli 1980 mit rund . . . DM ermittelt hatte; er hielt diesen Stichtag für maßgebend, weil die Grundstücke nach Angabe der Kläger nach Einbringung der Ernte zu diesem Termin verpachtet und in das Privatvermögen überführt worden seien.

Das Finanzamt A folgte dieser Auffassung bei der Einkommensteuerveranlagung nicht, sondern ging davon aus, daß das Grundstück bis zu seiner Veräußerung am 30. Juli 1981 Betriebsvermögen geblieben sei; es berücksichtigte deshalb für das Wirtschaftsjahr 1980/81 keinen Entnahmegewinn. Der Einkommensteuerbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Kläger widersprachen dieser Auffassung. Das Finanzamt A stellte daraufhin eigene Ermittlungen über die Gründe der Entnahme an und holte auch ein Gutachten seines landwirtschaftlichen Sachverständigen zum Grundstückswert am 20. Juli 1980 ein; der Sachverhalt wurde auch an Amts Stelle mit dem Steuerberater erörtert. Danach teilte das Finanzamt A dem steuerlichen Berater am 1. Februar 1983 mit, daß es an seiner bisherigen Auffassung nicht festhalte und für 1980 einen Entnahmegewinn ansetzen werden, der sich nach den Wertverhältnissen am Tag der Entnahme, dem 20. Juli 1980, aber auf rund . . . DM belaufe; es werde um Stellungnahme der Kläger gebeten. Diese erklärten sich einverstanden. Das Finanzamt A erließ daraufhin im April 1983 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1980, der das Ergebnis des Wirtschaftsjahres 1980/81 zur Hälfte berücksichtigte und weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Für das Kalenderjahr 1981 erging im August 1983 ein ebenfalls unter Nachprüfungsvorbehalt stehender Einkommensteuerbescheid, der die zweite Hälfte des Gewinns aus dem Wirtschaftsjahr 1980/81 berücksichtigte.

Im November 1984 fand bei den Klägern eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, daß die Eheleute Mitunternehmer des Betriebes seien und daß die veräußerten Flurstücke nicht mit ihrer Verpachtung, sondern erst aufgrund der Erklärung des Steuerberaters vom 23. Juni 1981 entnommen worden seien. Bei der Errechnung des Entnahmegewinnes ging der Prüfer vom vereinbarten Kaufpreis von rund . . . DM aus. Das inzwischen zuständig gewordene Finanzamt B (Beklagter und Revisionskläger - FA -) folgte diesen Feststellungen und erließ für 1980 und 1981 Gewinnfeststellungsbescheide, in denen der erhöhte Entnahmegewinn jeweils zur Hälfte berücksichtigt wurde.

Die gegen diese Feststellungsbescheide gerichtete Klage hatte Erfolg; das Finanzgericht (FG) ging entsprechend den ursprünglichen Feststellungen des Finanzamts A von einem Entnahmegewinn in Höhe von rund . . . DM aus und ermäßigte den für 1980 und 1981 festgestellten Gewinn entsprechend.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Entscheidungsgründe

Auf die Revision des FA muß das angefochtene Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen werden.

1. Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide 1980 und 1981 sind ergangen, nachdem die Finanzbehörde die nunmehr gesondert festgestellten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zuvor im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Eheleute berücksichtigt hatte. Das ist jedoch nicht zu beanstanden.

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO 1977) müssen einkommensteuerpflichtige Einkünfte, an denen mehrer Personen beteiligt sind, grundsätzlich gesondert festgestellt werden; ist die Feststellung bisher unterblieben, muß sie nachgeholt werden. Von der Feststellung kann nach § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO 1977 allerdings abgesehen werden, wenn es sich um Fälle von geringerer Bedeutung handelt. Ob das Finanzamt A im Hinblick auf diese Bestimmung oder weil ihm die Mitunternehmereigenschaft beider Eheleute unbekannt war, bisher auf die gesonderte Feststellung verzichtet hatte, ist bedeutungslos. War ihm die Mitunternehmereigenschaft bekannt, kann allerdings zweifelhaft sein, ob die Finanzbehörde eine nicht mehr berichtigungsfähige Einkommensteuerveranlagung dadurch zunichte machen kann, daß es eine im Hinblick auf § 180 Abs. 3 Nr. 2 AO 1977 unterlassene Gewinnfeststellung nachholt. So liegen die Verhältnisse im Streitfall aber nicht, weil die Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, also jederzeit auch zu Lasten der Kläger geändert werden konnte (§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO 1977).

2. Zu Recht hat das FA angenommen, daß die fraglichen Grundstücke erst mit der Anzeige des Steuerberaters an das Finanzamt A, nicht aber bereits mit ihrer Verpachtung, entnommen worden sind. Die Verpachtung von bisher betrieblich genutzten Grunstücken hebt ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen grundsätzlich nicht auf (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Oktober 1986 I R 96/83, BFHE 148, 32, BStBl II 1987, 113; vom 26. November 1987 IV R 171/85, BFHE 152, 95, BStBl II 1988, 490). Da es sich nicht mehr um notwendiges Betriebsvermögen handelte, konnten die Grundstücke jedoch nunmehr entnommen werden. Dies ist jedoch nicht bereits mit der Verpachtung und auch nicht dadurch geschehen, daß die Kläger gegenüber Dritten, etwa gegenüber dem von ihnen beauftragten Gutachter, ihren Entnahmewillen äußerten. Darin liegt keine eindeutige Entnahmehandlung. Da die Kläger ihren Gewinn gemäß § 13a EStG ermittelten, also keine Bücher führten, konnte der Entnahmewille auch nicht durch eine Buchung zum Ausdruck kommen. Er ist vielmehr erst mit der entsprechenden Mitteilung an das Finanzamt A vom 23. Juni 1981 wirksam erklärt worden (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 1987 IV R 139/85, BFH/NV 1989, 225; vgl. Leingärtner / Zaisch, Die Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rdnr. 588). Daß hinsichtlich der Grundstücke zu diesem Zeitpunkt bereits Veräußerungsverhandlungen stattfanden, steht der Entnahme nicht entgegen; ob etwas anderes gelten würde, wenn bereits ein bindender Kaufvertrag abgeschlossen gewesen wäre, also Ansprüche und Verbindlichkeiten im Betriebsvermögen entstanden waren, kann dahinstehen.

Der Entnahmegewinn erhöht den Durchschnittsgewinn des Wirtschaftsjahres 1980/81 (vgl. § 13a Abs. 8 Nr. 4 EStG). Hierbei ist vom Teilwert der entnommenen Grundstücke auszugehen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Er kann mit dem FA aus der zeitnahen Veräußerung der Grundstücke abgeleitet werden (BFH-Urteil vom 24. März 1983 IV R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233). Da im Entnahmezeitpunkt ersichtlich bereits Einigung über den Kaufpreis bestand, hätte auch ein Betriebserwerber diesen Preis zugrunde gelegt.

3. Das Finanzamt A ist in den vorausgegangenen Einkommensteuerbescheiden 1980 und 1981 noch davon ausgegangen, daß die Grundstücke im Zusammenhang mit der Verpachtung entnommen worden seien, und hat ihren Teilwert auf diesen Zeitpunkt ermittelt. Dies hindert das FA jedoch nicht, in den Gewinnfeststellungsbescheiden für 1980 und 1981 von einem anderen Entnahmezeitpunkt und einem anderen Grundstückswert auszugehen. Insbesondere steht dem nicht entgegen, daß zwischen dem Finanzamt A und den Klägern im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1980 insoweit eine Einigung erzielt worden war. Der abweichenden Auffassung des FG ist nicht beizupflichten.

a) Allerdings hat der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76 (BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354) hinsichtlich der Reichsabgabenordnung (AO) ausgeführt, daß zwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen eine ,,tatsächliche Verständigung" über schwierig zu ermittelnde tatsächliche Umstände zulässig sei, die die Beteiligten binde, wenn sie nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führe. Der Senat läßt offen, ob er dieser Auffassung folgen könnte.

Denn im Streitfall sind die vom VIII. Senat genannten Voraussetzungen für die Verbindlichkeit einer ,,tatsächlichen Verständigung" nicht erfüllt, weil die Beteiligten davon ausgingen, daß es bereits im Zusammenhang mit der Verpachtung zur Entnahme der Grundstücke gekommen sei, während dies aus Rechtsgründen in Wahrheit erst zu einem späteren Zeitpunkt geschehen ist. An der Berichtigung von Rechtsfehlern soll das FA durch eine ,,tatsächliche Verständigung" nicht gehindert sein. Insbesondere steht einer Bindung des FA im Feststellungsverfahren aber entgegen, daß die ,,tatsächliche Verständigung" nur im Hinblick auf einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid erfolgt ist und damit - ihre Verbindlichkeit unterstellt - denselben Beschränkungen unterliegen würde, denen die Bestandskraft eines derartigen Bescheids nach § 164 Abs. 2 AO 1977 ausgesetzt ist.

Entgegen der Auffassung des FG läßt sich auch nicht annehmen, daß die Einkommensteuerbescheide in der Frage der Entnahme eine abschließende Regelung enthalten; der Nachprüfungsvorbehalt erstreckt sich nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 stets auf den gesamten Steuerbescheid. Bei verständiger Beurteilung konnte der Vorbehalt im Streitfall nur bedeuten, daß der Veräußerungsvorgang ggf. im Wege der Außenprüfung erneut gewürdigt werden sollte.

c) Im Streitfall war das FA auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert, aufgrund der Erkenntnisse der Betriebsprüfung in den Feststellungsbescheiden einen höheren Entnahmegewinn als in den Einkommensteuerbescheiden anzusetzen. Insbesondere läßt sich nicht annehmen, daß das Finanzamt A den Klägern im Einkommensteuerverfahren 1980 mit dem Schreiben vom 1. Februar 1983 eine verbindliche Zusage über die Behandlung des Entnahmevorgangs gegeben habe. Hierunter sind nur Erklärungen über die steuerliche Behandlung eines noch nicht verwirklichten Sachverhalts zu sehen; sie erlangen Bedeutung, wenn sie der Steuerpflichtige zur Grundlage für wirtschaftliche Dispositionen macht, indem er insbesondere den Sachverhalt nunmehr verwirklicht (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520). Im Streitfall lag die Entnahmehandlung bereits in der Vergangenheit, so daß sich die Erklärung des FA als die Beurteilung eines abgeschlossenen Sachverhalts darstellte; sie erlangte nur in dem Umfang Bedeutung, als sie in einen Steuerbescheid einging.

d) Abweichend von der Revisionsauffassung war das FA auch nicht gehindert, die Außenprüfung auf die Frage der Entnahme zu erstrecken; soweit die Kläger ein Verwertungsverbot behaupten, hätten sie dies nur durch Anfechtung der Prüfungsanordnung erreichen können.

Fundstellen