BFH Urteil vom 30.09.1960 - VI 240/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Wer als wirtschaftlicher Eigentümer eines für ihn als Bauherrn auf Grund eines Kaufanwärtervertrags errichteten Gebäudes die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG in Anspruch genommen hat, verliert diese Vergünstigung nicht, wenn er, bevor er auch rechtlicher Eigentümer geworden ist, versetzt wird und den Vertrag im Einverständnis mit dem Vertragspartner "rückwirkend" in der Weise auflöst, daß er nunmehr unter Rückerstattung der gegenseitigen Leistungen lediglich als Mieter behandelt wird.

Normenkette

EStG § 7b; StAnpG § 4 Abs. 3 Ziff. 2

Tatbestand

Dem Bg. sind bei den Veranlagungen zur Einkommensteuer für die Jahre 1953, 1954 und 1955 die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG gewährt worden. Hierbei ist das Finanzamt entsprechend einer ihm von dem Bg. vorgelegten Bescheinigung der Gemeinnützigen Baugenossenschaft W. in N. davon ausgegangen, daß der Bg. als Kaufanwärter auf ein von der Genossenschaft für ihn errichtetes, aber noch nicht zu Eigentum übertragenes Siedlungshaus vom Zeitpunkt des Einzuges ab wirtschaftlicher Eigentümer gewesen sei. Im Jahre 1957 ist der Bg. aus beruflichen Gründen verzogen. Das Vertragsverhältnis zwischen der Baugenossenschaft und dem Bg. ist gelöst worden. Der Bg., der von der Baugenossenschaft nunmehr rückwirkend als Mieter betrachtet worden ist, hat die von ihm in den Jahren 1950 bis 1953 geleistete Selbsthilfe vergütet und die Kaufanwärteranzahlung sowie den Kaufpreis erstattet erhalten.

Das Finanzamt berichtigte, als es von der Auflösung des Vertragsverhältnisses Kenntnis erhielt, die vorerwähnten Einkommensteuer-Veranlagungen, indem es die erhöhten Absetzungen strich. Hierbei ging es von der Auffassung aus, daß der Bg., wenn er rückwirkend als Mieter behandelt worden sei, keine Herstellungs- oder Anschaffungskosten gehabt und also die erhöhten Absetzungen zu Unrecht in Anspruch genommen habe.

Die Sprungberufung hatte Erfolg. Sei, so führte das Finanzgericht aus, der Bg. einmal wirtschaftlicher Eigentümer gewesen, so könne dies nicht rückwirkend wegfallen. Eine Berichtigung der ursprünglichen Veranlagungen könne unter diesen Umständen auch nicht auf § 4 Abs. 3 Ziff. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) gestützt werden.

Mit seiner Rb. macht der Vorsteher des Finanzamts nach wie vor geltend, daß der Bg. die erhöhten Absetzungen zu Unrecht in Anspruch genommen habe. Dies ist auch die Auffassung des Bundesministers der Finanzen, der dem Verfahren beigetreten ist. Er führt aus, es sei zwar nicht zu beanstanden, daß dem Bg. die erhöhten Absetzungen zunächst gewährt worden seien. In seiner Eigenschaft als Kaufanwärter sei der Bg. als Bauherr und nach dem Zeitpunkt seines Einzugs in das "von ihm errichtete" Haus als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen, so daß ihm die erhöhten Absetzungen nach § 7 b Abs. 1 EStG zugestanden hätten. Der Sachverhalt habe sich aber durch die Auflösung des Vertragsverhältnisses grundlegend geändert. Wie sich aus dem Verhalten der Vertragspartner selbst ergebe, liege nicht lediglich eine in die Zukunft wirkende Kündigung, sondern eine rückwirkende Auflösung vor mit der Folge, daß die je empfangenen Leistungen zurückzugewähren seien und die Auseinandersetzung erfolge, wie wenn lediglich ein Mietverhältnis bestanden habe. Hieran könne auch steuerlich nicht vorbeigegangen werden. Es sei rückwirkend ein Besteuerungsmerkmal weggefallen. Die Voraussetzung des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG sei also erfüllt. Dieses Ergebnis, daß nämlich die dem Bg. gewährten erhöhten Absetzungen zu widerrufen seien, entspreche auch dem Sinn und Zweck des § 7 b Abs. 1 EStG, nach dem nur derjenige begünstigt sein solle, der Herstellungskosten gehabt habe. Tatsächlich habe der Bg. aber, weil er nur Miete gezahlt habe, keine Herstellungskosten gehabt.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

Nach § 7 b Abs. 1 EStG stehen die in dieser Vorschrift vorgesehenen erhöhten Absetzungen dem Hersteller des Gebäudes zu. Wie der Bundesfinanzhof in dem Urteil IV 519/52 U vom 15. Mai 1953 (BStBl 1953 III S. 198, Slg. Bd. 57 S. 515) ausgeführt hat, kann, wenn eine Gemeinnützige Baugenossenschaft für ihre Zwecke Häuser errichtet, der Genosse als Hersteller im Sinne des § 7 b Abs. 1 EStG angesehen werden, sofern der Errichtung ein Vertrag zugrunde liegt, kraft dessen die Genossenschaft als Treuhänderin des Genossen angesehen werden kann. Von dieser Rechtsprechung, die auch von dem Bundesminister der Finanzen nicht in Zweifel gezogen wird, ist das Finanzgericht ausgegangen, wenn es feststellt, daß dem Bg. die erhöhten Absetzungen nach § 7 b Abs. 1 EStG zu Recht zugebilligt worden sind.

Mit dem Finanzgericht ist entgegen der Auffassung des Bundesministers der Finanzen festzustellen, daß, wenn einmal die Voraussetzungen für die Zubilligung der erhöhten Absetzungen zu Recht bejaht worden sind, in der Auflösung des die Grundlage dieser Bejahung bildenden Vertragsverhältnisses für sich allein nicht der Wegfall eines Besteuerungsmerkmals im Sinne des § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG gesehen werden kann. Ob jemand Bauherr (wirtschaftlicher Eigentümer) ist, beurteilt sich nach dem für den jeweiligen Veranlagungszeitraum maßgeblichen Sachverhalt. Diese Beurteilung wird dadurch, daß der Sachverhalt in einem der folgenden Veranlagungszeiträume anders gestaltet wird, grundsätzlich nicht in Frage gestellt. Eine andere Auffassung könnte höchstens dann Platz greifen, wenn die spätere Gestaltung Anlaß gäbe, die ursprüngliche Gestaltung in einem anderen Licht, z. B. als nicht ernstlich gemeint, anzusehen. Hierzu bieten die Feststellungen der Vorentscheidung keinen Anlaß. Wer für einen bestimmten Veranlagungszeitraum wegen des Vorliegens der entsprechenden Voraussetzungen als Bauherr oder wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, kann, wenn die entsprechenden Voraussetzungen in dem folgenden Veranlagungszeitraum nicht mehr vorliegen, für diesen Veranlagungszeitraum nicht als Bauherr oder wirtschaftlicher Eigentümer angesehen werden; der Wegfall der Voraussetzungen in diesem Veranlagungszeitraum führt aber, was im Grunde selbstverständlich ist und hier nur zur Klarstellung des Ausgangspunktes betont sei, nicht zu dem Schluß, daß auch für den vorhergehenden Veranlagungszeitraum eine Anerkennung als Bauherr oder wirtschaftlicher Eigentümer nicht mehr in Betracht kommt oder als zu Unrecht erfolgt anzusehen ist. Dem Bundesminister der Finanzen ist zuzugeben, daß nach § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG ein erst nach dem Ablauf eines Veranlagungszeitraums eingetretenes Ereignis dann zu einer Berichtigung der Veranlagung dieses Veranlagungszeitraums und damit zu einer Berücksichtigung für diesen Veranlagungszeitraum führt, wenn hierin der rückwirkende Wegfall eines Besteuerungsmerkmals liegt. Die Tragweite dieser Vorschrift ist umstritten; insbesondere ist, worauf auch der Bundesminister der Finanzen hinweist, fraglich, inwieweit diese Vorschrift auch bei laufend veranlagten Steuern anzuwenden ist (vgl. Riewald, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Teil 1 Auflage 1941, Bem. 4 zu § 4 StAnpG). Auf diese Frage braucht hier jedoch nicht eingegangen zu werden. In der Auflösung eines Vertragsverhältnisses kann, auch wenn die Partner dieser Auflösung rückwirkende Kraft beigelegt haben, kein rückwirkender Wegfall eines Besteuerungsmerkmals im Sinne jener Vorschrift gesehen werden. Wie der Bundesminister der Finanzen selbst unter Hinweis auf das Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 11/34 vom 31. Juli 1935 (RStBl 1935 S. 1193) ausführt, können Verträge, die sich rückwirkende Kraft beilegen, keine änderung der Steuerfestsetzungen nach § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG rechtfertigen. Nach Auffassung des Bundesministers der Finanzen gilt dies aber nicht für die Fälle, in denen die Rückwirkung - wie z. B. im Fall der Anfechtung - kraft Gesetzes eintritt. So habe auch der Reichsfinanzhof in dem Urteil VI A 1187/33 vom 8. November 1933 (RStBl 1933 S. 1226) zu 225 Abs. 2 AO 1931, der dem § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG entspreche, die Möglichkeit einer Berichtigung der Besteuerung eines Veräußerungsgewinnes anerkannt, wenn der Käufer von dem Kauf zurückgetreten sei. Inwieweit diese Ausnahmen zutreffen, kann dahingestellt bleiben. Auch hier erhebt sich wieder die Frage, ob nicht für laufend veranlagte Steuern oder gar laufende Einkünfte etwas anderes gilt als für nur einmal veranlagte Steuern oder nur einmal anfallende Einkünfte. Der erkennende Senat ist entgegen dem Bundesminister der Finanzen der Auffassung, daß jedenfalls dann, wenn es allein darum geht, ob jemand auf Grund eines bestimmten Vertrags und dessen Durchführung als Bauherr oder wirtschaftlicher Eigentümer anzusprechen ist, der einmal gegebene Sachverhalt und damit die Anerkennung (oder Nichtanerkennung) als Bauherr oder wirtschaftlicher Eigentümer nicht dadurch in Frage gestellt wird, daß der Vertrag - wie im Streitfall wegen der unvorhergesehenen Versetzung des Bg. - auf Grund eines erst nach Vollzug des Vertrags eingetretenen, nicht schon im Verhältnis der Vertragspartner begründeten Ereignisses, wenn auch nach dem Willen der Beteiligten mit Rückwirkung, beseitigt wird. Diese rückwirkende Beseitigung bestimmt die Art und Weise der Auseinandersetzung der Beteiligten. Der Bg. muß sich danach im Streitfall im Verhältnis zur Baugenossenschaft so behandeln lassen, als sei er nur Mieter gewesen. Das ändert aber nichts daran, daß er in den hier in Betracht kommenden Veranlagungszeiträumen, wenn überhaupt, tatsächlich Bauherr und wirtschaftlicher Eigentümer gewesen ist. Eben weil er dies gewesen ist, kann auch den Bedenken des Bundesministers der Finanzen nicht zugestimmt werden, daß seine Begünstigung nach § 7 b Abs. 1 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift widerspreche. Daß der Bg. keine "Herstellungskosten" gehabt hat, weil er sie wegen der Auflösung des Vertrags erstattet erhält, besagt in diesem Zusammenhang nichts. Ein Widerspruch ist hier ebensowenig gegeben wie in dem unzweifelhaft die Begünstigung durch diese Vorschrift nicht in Frage stellenden Fall, in dem der Bauherr das von ihm errichtete Gebäude veräußert und in Gestalt des Veräußerungspreises seine Herstellungskosten ebenfalls "ersetzt" erhält. Wie in einem Fall dieser Art, so muß dann allerdings auch in einem Fall der vorliegenden Art die Folgerung gezogen werden, daß derjenige, der das von dem ersten Kaufanwärter aufgegebene, von diesem aber bereits bezogen gewesene Haus, sei es auf Grund des Eintritts in den alten Kaufanwärtervertrag, sei es auf Grund des Abschlusses eines neuen Kaufanwärtervertrags, übernimmt, nicht mehr Bauherr, sondern nur Erwerber sein kann.

Fundstellen