BFH Urteil vom 30.08.2007 - IV R 22/06 (NV) (veröffentlicht am 28.11.2007)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuerbarkeit der Veräußerung eines Teilanteils an einer Personengesellschaft, die durch Formwechsel einer Kapitalgesellschaft entstanden ist

Leitsatz (NV)

1. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils an einem Mitunternehmeranteil gehörte auch vor der Einführung des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG zum Gewerbeertrag (Bestätigung des Senatsurteils vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, BFH/NV 2007, 601, DStR 2007, 297).

2. Auch der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erfüllt den Begriff des Vermögensübergangs i.S. von § 18 Abs. 4 UmwStG und führt zur Gewerbesteuerbarkeit des Gewinns, der innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aus der Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft erzielt wurde (Bestätigung der BFH-Rechtsprechung).

3. Bindende Angebote auf Veräußerung bzw. Erwerb eines Teilgesellschaftsanteils führen jedoch ebenso wenig wie der Abschluss eines rechtswirksamen Übertragungsvertrags zu einem Veräußerungsvorgang im Zeitpunkt der entsprechenden Erklärungen, wenn die Vertragschließenden die Gesellschafterrechte aus dem bindend angebotenen Teilanteil erst zu einem späteren Zeitpunkt übergehen lassen wollten.

Normenkette

GewStG §§ 2, 7; UmwStG 1995 §§ 14, 18 Abs. 1, 4, § 27 Abs. 2a

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt ihre Rechtsform als GmbH & Co. KG infolge eines Formwechsels nach § 190 des Umwandlungsgesetzes (UmwG). Grundlage war der Umwandlungsbeschluss der Gesellschafterversammlung der X-GmbH vom 30. April 1996. Die bisherigen Buchwerte der formwechselnden GmbH wurden fortgeführt. Alleinige Kommanditistin der Klägerin war zunächst die Y- (vormals Z-GmbH), Komplementärin die A-GmbH.

Die Kommanditistin veräußerte mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 26. Juli 1996 einen Teil in Höhe von 874 825 DM ihres Haftkapitals bzw. 1 364 825 DM ihrer Kommanditeinlage an die C-GmbH & Co. Die Vertragsparteien machten sich darüber hinaus in § 9 dieses Vertrages das unwiderrufliche Angebot zur Veräußerung bzw. zum Erwerb eines weiteren Anteils in derselben Höhe. Der Kaufpreis sollte 33 982 500 DM betragen. Die Verkäuferin konnte dieses Angebot in der Zeit vom 2. Januar bis zum 30. Juni 1997 annehmen. Die Käuferin konnte das Angebot erst dann annehmen, wenn die Verkäuferin von ihrem Andienungsrecht innerhalb der ihr gesetzten Frist keinen Gebrauch gemacht hatte. Die Frist hierfür begann am 1. Juli 1997 und endete am 31. Dezember 1999. Am 3. Februar 1997 nahm die durch Umwandlung der Kommanditistin entstandene --allerdings damals noch nicht im Handelsregister eingetragene-- B-KG das Angebot der Käuferin zum Erwerb des genannten weiteren Teils des Haftkapitals an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 16. Oktober 1998 den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1997 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zunächst erklärungsgemäß fest. In der Folgezeit gelangte das FA jedoch zu der Auffassung, dass der Veräußerungsgewinn in Höhe von 31 185 745 DM nach § 18 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) der Gewerbesteuer unterliege und erließ einen auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheid, mit dem es einen einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag von 1 642 567 DM feststellte.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch wies die Klägerin darauf hin, dass § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 in seiner bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung nur den Begriff "Vermögensübergang" verwende und somit den hier vorliegenden Formwechsel nicht erfasst habe. Die Vorschrift über die erstmalige Anwendung des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 (Ausdehnung des Satzes 1 auf die Aufgabe oder Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft) beziehe sich zudem ausdrücklich auf Aufgabe- und Veräußerungsvorgänge, die nach dem 31. Dezember 1996 erfolgt seien. Hier habe der Veräußerungsvorgang bereits mit dem unwiderruflichen Angebot der Erwerberin in der Urkunde vom 26. Juli 1996 begonnen. Der Klägerin sei zudem Vertrauensschutz zu gewähren, zumal die Parteien weder missbräuchlich gehandelt hätten noch missbräuchlich hätten handeln wollen.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01 (BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474) ab. Die Entscheidung vom 21. Februar 2006  1 K 332/05 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1027 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.

Die Klägerin beantragt,

das erstinstanzliche Urteil sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 8. Juni 2000 aufzuheben und den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1997 vom 14. Januar 2003 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag um 31 185 745 DM herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines weiteren Teils des Mitunternehmeranteils der B-KG im Jahr 1997 der Gewerbesteuer unterlegen hat.

1. a) Die Gewerbesteuerbarkeit des streitigen Veräußerungsgewinns ergibt sich bereits daraus, dass die B-KG nicht ihren gesamten Mitunternehmeranteil, sondern lediglich einen Teil dieses Anteils veräußert hat. Folglich unterlag der hieraus resultierende Gewinn als laufender Gewinn nach §§ 2, 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der Gewerbesteuer.

Wie der Senat in seinem Urteil vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05 (BFH/NV 2007, 601, unter II.3.c der Gründe) entschieden hat, war der Gewinn aus der Veräußerung eines solchen Teilanteils auch vor der Einführung des § 16 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Teil des Gewerbeertrages. Denn der Mitunternehmer beendet bei der Teilanteilsveräußerung seine mitunternehmerische Tätigkeit nicht, sondern reduziert sie nur. Wenn die Rechtsprechung aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer herleitet, dass die Gewerbesteuerpflicht bei Einstellung der gewerblichen Tätigkeit endet, so lässt sich dieser Gesichtspunkt zur Begründung der Gewerbesteuerfreiheit einer Teilanteilsveräußerung nicht heranziehen (Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Düsseldorf vom 18. Januar 2001 G 1421 - 19 - St 132 - K, Finanz-Rundschau --FR-- 2001, 215; Wendt, Der Ertragsteuerberater --EStB-- 2001, 152; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2001, 245; Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., § 16 Rz 410; a.A. Verfügung der OFD Düsseldorf vom 3. September 2001 G 1421 - 19 - St 132 - K, FR 2001, 1124; Roser, EStB 2001, 152). Aus § 7 GewStG folgt nichts anderes. Auch die --nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98 (BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123) nur aus Gründen der Rechtskontinuität bis zum Inkrafttreten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG gewährte --einkommensteuerliche Tarifbegünstigung ändert nichts daran, dass der Veräußerungsgewinn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört. Die Berücksichtigung eines Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. Mai 1991 I R 33/90, BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437) kommt im Streitfall schon wegen der Höhe des erzielten Veräußerungsgewinns nicht in Betracht.

b) Unabhängig von den vorstehenden Ausführungen ist die gewerbesteuerliche Erfassung des streitigen Veräußerungsgewinns auch aus § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 (JStG 1997) herzuleiten. Nach dieser Vorschrift unterliegen Gewinne der Gewerbesteuer, die im Falle der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aus der Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft erzielt wurden. Entsprechendes gilt nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. des JStG 1997, wenn ein Anteil an einer Personengesellschaft veräußert wird.

Der VIII. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474 entschieden, dass auch der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft den Begriff des Vermögensübergangs i.S. von § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 i.d.F. des JStG 1997 erfüllte.

Im Rahmen der Revision gegen das Urteil des FG Münster vom 24. Juni 2005  11 K 3961/04 G (EFG 2005, 1733), auf dessen Argumentation sich die vorliegende Revision stützt, hat der VIII. Senat seine Auffassung überprüft, ohne freilich zu einem anderen Ergebnis zu gelangen (BFH-Urteil vom 20. November 2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793). Der erkennende Senat hat sich dieser Auffassung angeschlossen. Hinsichtlich der Begründung verweist er auf sein Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 58/06 (BFH/NV 2007, 2024).

2. Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass im Streitfall bereits § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. des JStG 1997 anwendbar war, der auch die Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterwirft, und dass der Gewinn aus der Veräußerung des streitigen Teilanteils dem Gewerbeertrag des Jahres 1997 (Streitjahr) und nicht bereits dem des Jahres 1996 zuzurechnen ist.

a) Nach der Übergangsvorschrift des § 27 Abs. 2a UmwStG 1995 i.d.F. des JStG 1997 ist § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 in dieser Fassung "erstmals auf Aufgabe- und Veräußerungsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1996 erfolgen". Damit kann nur der Zeitpunkt gemeint sein, der auch in anderem Zusammenhang --beispielsweise bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Satz 2 EStG-- für den Übergang eines Anteils an einer Personengesellschaft maßgeblich ist.

Der Anteil an einer Personengesellschaft wird durch Rechtsgeschäft gemäß § 413 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) übertragen (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 45 III 3., S. 1324). Der Zeitpunkt, zu dem die Rechtsübertragung wirksam werden soll, wird grundsätzlich durch die vertragliche Vereinbarung der Parteien bestimmt. Dabei ist nicht notwendigerweise auf das Datum des Abschlusses des entsprechenden Verfügungsgeschäftes abzustellen. Vielmehr können die Vertragspartner mit steuerlicher Wirkung einen späteren Zeitpunkt der Anteilsübertragung als den des Vertragsschlusses vereinbaren (BFH-Urteile vom 2. Mai 1974 IV R 47/73, BFHE 113, 195, BStBl II 1974, 707; vom 22. September 1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228; vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666, und vom 7. Februar 1995 VIII R 36/93, BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770; s. auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 441). Nach --soweit erkennbar-- einhelliger Meinung im Schrifttum gelten diese Grundsätze auch für die zeitliche Bestimmung der "Veräußerungsvorgänge" in § 27 Abs. 2a UmwStG 1995 i.d.F. des JStG 1997 (vgl. Widmann in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 27 Rz 8; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 27 UmwStG Rz 11; Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 27 UmwStG, Rz 36).

b) Im Streitfall ist der Übertragungsvertrag nicht vor Annahme des Angebots der Käuferin durch die B-KG am 3. Februar 1997 zustande gekommen.

Allerdings kann eine Veräußerung auch dann vorliegen, wenn zum maßgeblichen Zeitpunkt zwar nicht die rechtliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil oder dem Bruchteil eines solchen Anteils, wohl aber die wirtschaftliche Inhaberschaft auf den Erwerber übergegangen ist (Rödder/Schumacher, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2001, 1634, 1639; Wendt, FR 2002, 127, 132; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 411 zur Übertragung von Teilanteilen). Das führt entgegen der Auffassung der Klägerin jedoch nicht dazu, dass im Streitfall der Veräußerungsvorgang bereits dem Jahre 1996 zuzurechnen wäre. Zwar mag es sein, dass die im Vertrag vom 26. Juli 1996 vereinbarten wechselseitigen Optionen bereits zu einer Bindung der Vertragschließenden im Jahre 1996 geführt haben. Das reicht zum Übergang der wirtschaftlichen Inhaberschaft an dem (weiteren) Teil des Mitunternehmeranteils der B-KG jedoch nicht aus. Die bindenden Veräußerungs- bzw. Erwerbsangebote können unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise lediglich die übereinstimmenden Willenserklärungen i.S. des § 413 BGB ersetzen. Sie führen jedoch ebenso wenig wie bei Abschluss des rechtswirksamen Übertragungsvertrags zu einem Veräußerungsvorgang im Zeitpunkt der entsprechenden Erklärungen, wenn die Vertragschließenden die Gesellschafterrechte aus dem bindend angebotenen Teilanteil erst zu einem späteren Zeitpunkt übergehen lassen wollten. In diesem Sinne ist auch das von der Klägerin zur Stützung ihrer Auffassung herangezogene BFH-Urteil vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296 zu verstehen. Im Streitfall konnten weder die B-KG noch die Erwerberin ihre Option bereits im Jahr 1996 ausüben. Daraus ist zu schließen, dass nach dem Willen der Vertragschließenden der Erwerb nicht vor dem 2. Januar 1997 stattfinden sollte (Beginn der Optionsfrist der Verkäuferin). Es sind auch keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass sich die Vertragschließenden tatsächlich anders verhalten hätten, etwa indem die Erwerberin bereits am Gewinn des Jahres 1996 nach Maßgabe der im Februar 1997 an sie übertragenen Teilanteile beteiligt worden wäre.

3. Die Klägerin kann sich schließlich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. des JStG 1997 lediglich die Veräußerung von gesamten Anteilen an einer Personengesellschaft, nicht jedoch die von Teilanteilen umfasse. Nach der vom erkennenden Senat vertretenen Auffassung (s. vorstehend unter 1.) unterliegt eine Teilanteilsveräußerung ohnehin der Gewerbesteuer. Wollte man dagegen mit der Klägerin die Auffassung vertreten, dass die Teilanteilsveräußerung --in Anlehnung an die bis zur Einführung des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG geltende einkommensteuerliche Beurteilung-- gewerbesteuerlich ebenso behandelt werden muss wie die (Gesamt-)Anteilsveräußerung, kann kein Zweifel bestehen, dass sie ebenso wie die Anteilsveräußerung auch von § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 i.d.F. des JStG 1997 erfasst wird (vgl. Senatsurteil vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 3.b aa der Gründe zur Einkommensteuer).

Fundstellen