Entscheidungsstichwort (Thema)
Wirkung einer umstrittenen Zivilrechtslage zur Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot für die Annahme einer vGA
Leitsatz (NV)
Leistungen, die eine GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund von In-sich-Geschäften erbringt, sind nicht allein deswegen vGA, weil die zugrunde liegende Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB nach Auffassung der Zivilrechtsprechung rechtsunwirksam ist, wenn sich diese Rechtsprechung aber erst im späteren Verlauf -- nach Vornahme der Befreiung -- entwickelt hat und wenn die Rechtslage bis dahin umstritten gewesen ist. So verhält es sich im Hinblick auf die Frage, ob die allgemeine Befreiung des Gesellschafter-Geschäftsführers einer mehrgliedrigen GmbH vom Selbstkontrahierungsverbot Satzungsbestandteil sein muß oder aber durch einfachen Gesellschafterbeschluß bestimmt werden kann (Anschluß an das Senatsurteil vom 17. September 1992 I R 89--98/91, BFHE 169, 171, BStBl II 1993, 141).
Normenkette
KStG § 8 Abs. 3 S. 2; GmbHG §§ 53-54; BGB § 181
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde durch notariellen Vertrag vom 15. Juni 1979 von X und Y gegründet. Unmittelbar nach Wiedergabe der Satzung, aber in einheitlicher Urkunde mit dieser und mit einheitlicher Unterschrift der beiden Gesellschafterinnen wurde die erste Gesellschafterversammlung protokolliert. Hiernach wurde beschlossen, X unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zur alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführerin zu bestellen. Im Anschluß an diese Gesellschafterversammlung schied Y aus der Klägerin aus.
Am 30. Juni 1986 wurde der bisherige Anstellungsvertrag zwischen der Klägerin und X geändert und deren monatliches Gehalt von zuletzt ... DM auf ... DM erhöht. Der Änderungsvertrag ist von X im Namen der Klägerin und im eigenen Namen unterzeichnet. Die Berechtigung zur privaten Kfz-Nutzung wurde nicht schriftlich geregelt. Die Klägerin unterwarf im Streitjahr 1988 aber einen entsprechenden Sachbezug von monatlich ... DM der Lohnsteuer.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) behandelte diesen Vorteil aus der privaten Kfz-Nutzung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) und setzte die Körperschaftsteuer 1988 entsprechend fest. Hierdurch minderte sich der Verlustrücktrag in das Jahr 1986, für das ebenfalls ein Körperschaftsteuerbescheid erging. Bei der Veranlagung für 1989 vertrat das FA die Auffassung, die Gehaltserhöhung aufgrund des Vertrages vom 30. Juni 1986 sei zivilrechtlich unwirksam und deshalb ebenfalls als vGA zu werten. Dementsprechend wurde die Körperschaftsteuer 1989 und -- über den Verlustrücktrag -- die Körperschaftsteuer 1987 festgesetzt und das verwendbare Eigenkapital (vEK) zum 31. Dezember 1987 bis 31. Dezember 1989 festgestellt.
Den hiergegen erhobenen Klagen gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 941 wiedergegebenen Gründen statt.
Seine Revision stützt das FA auf Verletzung von § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1977).
Die Klägerin verweist auf die Vorentscheidung und hält ihren Rechtsstandpunkt aufrecht.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet.
1. Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 11. Dezember 1991 I R 49/90, BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt oder für die die entsprechende Vereinbarung entweder nicht durchgeführt ist oder zivilrechtlich unwirksam ist (vgl. BFH-Urteile vom 22. September 1976 I R 68/74, BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15; vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; vom 13. März 1991 I R 1/90, BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597).
2. Die für die Streitjahre maßgebliche Vereinbarung zwischen der Klägerin und X vom 30. Juni 1986 über das dieser zu zahlende Geschäftsführergehalt ist zivilrechtlich unwirksam.
a) X konnte in den Streitjahren im Namen der GmbH als deren Alleingesellschafterin mit sich selbst Verträge nur abschließen, wenn sie von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit war. Gemäß § 35 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) ist auf In-sich-Geschäfte des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH seit dem 1. Januar 1981 § 181 BGB anzuwenden. Die Vertretungsmacht des Geschäftsführers als Organ der GmbH umfaßt somit bei Einmann-Gesellschaften derartige Geschäfte nur, wenn sie ihm "gestattet" sind (§ 181 BGB). Eine einem Alleingesellschafter nach dem 31. Dezember 1981 erteilte allgemeine Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot bedarf einer -- konstitutiv wirkenden -- Regelung in der Satzung und der -- allerdings lediglich deklaratorischen -- Eintragung im Handelsregister (Bundesgerichtshof -- BGH --, Urteil vom 6. Oktober 1960 II ZR 215/58, BGHZ 33, 189, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1960, 2285; BGH-Beschluß vom 28. Februar 1983 II ZB 8/82, BGHZ 87, 59 = GmbH- Rundschau -- GmbHR -- 1983, 269; BFH- Urteil in BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597; BGH-Beschluß vom 8. April 1991 II ZB 3/91, BGHZ 114, 167, GmbHR 1991, 261, 262; vgl. auch Bericht des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages, BTDrucks 8/3908, S. 74; Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 15. Aufl., § 35 Rdnr. 79; Mertens in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Ergänzungsband, § 35 Rdnr. 227 g; Scholz/Schneider, GmbH-Gesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 35 Anm. 117; Sudhoff, Der Gesellschaftsvertrag der GmbH, 8. Aufl. 1992, S. 95; Tiedtke, Deutsche Steuer-Zeitung -- DStZ -- 1990, 391, 393).
b) Beide Voraussetzungen sind im Streitfall nach den Feststellungen des FG nicht erfüllt, insbesondere fehlt eine entsprechende Satzungsregelung.
Zwar sind X nach den den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) Feststellungen des FG In-sich-Geschäfte als Geschäftsführerin gestattet worden. Dies erfolgte durch Gesellschafterbeschluß auf der ersten Gesellschafterversammlung der -- seinerzeit noch zweigliedrigen -- Klägerin am 15. Juni 1979. Das FG hat festgestellt, daß die Niederschrift über diese Gesellschafterversammlung mit einheitlicher Unterschrift in derselben Urkunde aufgenommen worden ist wie der -- notariell beurkundete -- Vertrag über die Gründung der Klägerin. Dennoch handelt es sich deshalb nicht um eine Regelung des Gesellschaftsvertrages. Die Bestellung von X als alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin und ihre Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB erfolgte vielmehr ausdrücklich im Anschluß an die zuvor festgestellte Satzung und unabhängig von dieser als eigenständiger Beschluß der Gesellschafterversammlung. Die einheitliche Beurkundung und Unterzeichnung ändert hieran nichts. Sie ist mithin auch nicht Satzungsbestandteil und dementsprechend auch nicht in das Handelsregister eingetragen worden.
Das FG hat angesichts dessen angenommen, die Befreiung durch den Gesellschafterbeschluß sei als eine Satzungsänderung i. S. von § 53 GmbHG aufzufassen (vgl. ähnlich Koppensteiner in Rowedder, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 2. Aufl., § 35 Rdnr. 28; s. auch Oberlandesgericht -- OLG -- Frankfurt a. M., Beschluß vom 3. Dezember 1982 20 W 819/82, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht -- WM -- 1983, 250). Selbst wenn man dem folgen würde, wäre eine derartige Satzungsänderung im Streitfall unwirksam gewesen, weil sie als solche nicht in das Handelsregister eingetragen worden ist. Dies aber wäre erforderlich gewesen (vgl. § 54 Abs. 3 GmbHG). Daß der Eintragung der Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB -- als Gegenstand der angenommenen Satzungsänderung -- demgegenüber nur deklaratorische Wirkung beizumessen ist, dürfte entgegen der Auffassung der Vorinstanz hiervon unabhängig sein.
3. Im einzelnen kann es darauf aber nicht ankommen. Denn auch wenn die Verein barung vom 30. Juni 1986 unwirksam gewesen ist, so sind daran aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalles gleichwohl keine steuerlichen Folgerungen zu knüpfen.
a) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung Vereinbarungen zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und seiner Gesellschaft steuerlich nur anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam waren (BFH-Urteile in BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15; in BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597). Die Voraussetzung zivilrechtlicher Wirksamkeit der Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruht auf der Überlegung, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dem Gesellschafter keine Leistungen aufgrund unwirksamer Vereinbarungen erbringen würde.
Der Senat hat diese Rechtsprechung jedoch ausnahmsweise eingeschränkt, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer zunächst rechtswirksam vom Verbot des Selbstkontrahierens befreit gewesen ist und sich die spätere Unwirksamkeit allenfalls aus der Gesetzesänderung des Jahres 1980 hätte ergeben können. Die Sorgfaltspflicht des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters würde überspannt, wenn man von ihm eine Ergänzung der aus seiner Sicht rechtswirksamen Befreiung wegen dieser Gesetzesänderung erwarten würde. Im einzelnen wird auf das Senatsurteil vom 17. September 1992 I R 89--98/91 (BFHE 169, 171, BStBl II 1993, 141) zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.
b) Nach Auffassung des erkennenden Senats kann grundsätzlich nichts anderes gelten, wenn auch die ursprüngliche Befreiung von dem Verbot des Selbstkontrahierens unwirksam gewesen sein sollte, wenn aber nach damaliger Rechtslage für einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter keine Veranlassung bestand, an der Rechtswirksamkeit der Befreiung zu zweifeln. So verhält es sich aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalls.
Zwar handelte es sich zu dem Zeitpunkt des hier in Rede stehenden Gesellschafterbeschlusses am 15. Juni 1979 bei der Klägerin (noch) um eine mehrgliedrige GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer nach der Rechtsprechung des BGH (vgl. Urteile in BGHZ 33, 189, 190; vom 19. April 1971 II ZR 98/68, BGHZ 56, 97, 101) auch bereits vor dem 1. Januar 1981 und somit auch im Jahre 1979 -- im Zeitpunkt der Gründung der Klägerin -- einer Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens bedurfte. Wird diese Befreiung -- wie im Streitfall -- allgemein und nicht nur für einen Einzelfall erteilt, ist allerdings bis heute umstritten, ob sie in der Satzung verankert werden muß (so z. B. Eder in GmbH--Handbuch, Bd. I Rdnr. 581.4; Scholz/Schneider, a. a. O., 1986, § 35 Rdnr. 99; Ekkenga, Die Aktiengesellschaft, Zeitschrift für das gesamte Aktienwesen, 1985, 40, 46; Reinike/Tiedtke, GmbHR 1990, 200, 201; Tiedtke, GmbHR 1993, 385, 389; derselbe, Deutsche Steuer-Rundschau -- DStR -- 1993, 933, 934 f.; Priester, DStR 1992, 254, 255 f.; S. Schick, Der Betrieb -- DB -- 1983, 1193, 1994; Fleck, WM 1985, 677, 678; s. auch Koppensteiner in Rowedder, a. a. O., 2. Aufl., § 35 Rdnr. 28; Heinrichs in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 54. Aufl., § 181 Rz. 19), oder ob der Beschluß der Gesellschafterversammlung genügt (so z. B. Lutter/Hummelhoff, Gesellschaft betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 14. Aufl., § 35 Rdnr. 19; Zöllner in Baumbach/Hueck, a. a. O., 15. Aufl., § 35 Rdnr. 75; Roth, Gesellschaft betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 2. Aufl., § 35 Anm. 5.1.2; Bühler, Deutsche Notar-Zeitung -- DNotZ -- 1983, 588; ferner Dilcher in Staudingers Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, 12. Aufl., § 181 Rdnr. 36; Steffen in das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofes -- BGB-RGRK --, 12. Aufl., § 181 Rdnr. 16). Diese letztere Auffassung entsprach der -- allerdings nicht ganz eindeutigen -- früheren Rechtsprechung der Zivilgerichte (vgl. z. B. BGH-Urteil vom 1. Dezember 1969 II ZR 224/67, Monatsschrift für Deutsches Recht -- MDR -- 1970, 398; s. auch Urteile vom 17. Mai 1971 III ZR 53/68, WM 1971, 1082, sowie vom 18. Dezember 1974 VIII ZR 179/73, WM 1975, 157) sowie der offenbar darauf aufbauenden Praxis der Registergerichte (vgl. im einzelnen Bühler, DNotZ 1983, 588, 598 f.). Auch der erkennende Senat ist ihr gefolgt (vgl. Urteile vom 31. Juli 1974 I R 42/72, BFHE 114, 32, und in BFHE 169, 171, BStBl II 1993, 141). Eine klarere Linie der Zivilrechtsprechung zeichnete sich erst ab, nachdem das Bayerische Oberste Landesgericht in einem Beschluß vom 17. Juli 1980 (BReg. 1 Z 69/80, DNotZ 1981, 185, dort m. w. N. zur Rechtsentwicklung; ähnlich auch bereits OLG Köln, Beschluß vom 23. April 1980 2 Wx 11/80, GmbHR 1980, 129) ausdrücklich entschieden hatte, die (nachträgliche) generelle Befreiung des Geschäftsführers von den Beschränkungen des § 181 BGB setze, wenn der Gesellschaftsvertrag hierzu schweige, in der Regel eine Satzungsänderung voraus, die nur unter den Voraussetzungen der §§ 53, 54 GmbHG wirksam werde. Seitdem haben sich die Zivilgerichte durchgängig dieser Auffassung angeschlossen (vgl. z. B. OLG Stuttgart, Beschluß vom 26. November 1984 8 W 435/84, GmbHR 1985, 221; OLG Köln, Beschluß vom 2. Oktober 1992 2 Wx 33/92, NJW 1993, 1018, m. w. N.; ferner -- beiläufig -- BGH-Beschluß in BGHZ 114, 167; s. auch Bühler, DNotZ 1983, 588, 594 ff.).
Angesichts dieser Rechtslage konnte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auch bei zumutbarer Anspannung seiner Sorgfaltspflichten darauf vertrauen, daß eine noch im Jahre 1979 durch bloßen Gesellschafterbeschluß erfolgte Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens wirksam sein würde. Es kann nicht erwartet werden, daß er die weitere und bis heute umstrittene Rechtsentwicklung im Auge behält und hiernach -- gleichsam vorbeugend -- die bisherige Befreiung von dem Verbot des § 181 BGB im Wege einer eintragungspflichtigen Satzungsänderung (§§ 53, 54 GmbHG) korrigiert (ähnlich Tiedtke, GmbHR 1993, 385, 389 f.).
Etwas anderes wäre allenfalls anzunehmen, wenn Anhaltspunkte dafür bestünden, daß die Beteiligten bewußt oder fahrlässig eine Unwirksamkeit der Befreiung in Kauf nahmen, weil sie nicht ernsthaft an einer klaren zivilrechtlichen Regelung interessiert waren (vgl. Senatsurteil in BFHE 169, 171, BStBl II 1993, 141).
5. Im Streitfall besteht kein Anlaß, an dem ernsthaften Willen der Beteiligten zu zweifeln, die Befreiung der X vom Selbstkontrahierungsverbot rechtswirksam zu regeln.
Es ist nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt auch nicht zweifelhaft, daß die weiteren Anforderungen, die an eine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zwischen der Klägerin und X als ihrer beherrschenden Gesellschafterin zu stellen sind, im Streitfall erfüllt sind. Insbesondere steht danach fest, daß die Vereinbarung über die private Kfz-Nutzung durch X im Streitjahr 1988 tatsächlich durchgeführt worden ist.
Fundstellen
Haufe-Index 420936 |
BFH/NV 1996, 363 |
GmbHR 1996, 466 |
