BFH Urteil vom 30.05.1990 - I R 179/86

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ermittlung des Steuersatzes bei Progressionsvorbehalt

Leitsatz (amtlich)

Bei Anwendung des Progressionsvorbehalts sind der Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des Steuersatzes nicht nur die nach einem DBA steuerfreien Einkünfte hinzuzurechnen, sondern auch die weiteren von der Höhe der Einkünfte abhängigen Besteuerungsgrundlagen zu verändern.

Orientierungssatz

1. Soweit aus der Entscheidung des VI. Senats des BFH vom 12.9.1977 VI R 105/75 etwas anderes zu entnehmen sein sollte, hält der erkennende Senat daran nicht fest.

2. Als Richtschnur für die Auslegung eines DBA-Begriffes sind in nachfolgender Reihenfolge Wortlaut und Definition des Abkommens, Sinnzusammenhang und Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens und Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts maßgebend.

3. Durch den in nahezu allen DBA enthaltenen Progressionsvorbehalt soll sichergestellt werden, daß die Besteuerung nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit, die in den meisten Staaten u.a. durch progressive Gestaltung des Steuertarifs bewirkt wird, trotz der Zuteilung und Aufteilung des Steuerguts auf mehrere Staaten erhalten bleibt. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts muß dazu führen, daß die der deutschen Besteuerung verbleibenden Einkünfte derjenigen prozentualen Steuerbelastung unterworfen werden, die sich ergeben würde, wenn ein DBA nicht vorhanden wäre (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

DBA AUT Art. 15 Abs. 3; EStG §§ 24a, 32b

Tatbestand

I. Der im November 1982 verstorbene A wurde zusammen mit seiner Ehefrau, der im Mai 1984 verstorbenen B, zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin der B, die zuvor den A beerbte.

Im Einkommensteuerbescheid für 1982 wurden Versorgungsbezüge des A und Einkünfte aus Kapitalvermögen der B der Einkommensteuer unterworfen. A hatte 1982 in Österreich Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, die nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 4.Oktober 1954 (BGBl II 1955, 750, BStBl II 1955, 370) --DBA-Österreich-- von der inländischen Einkommensteuer befreit waren. Diese Einkünfte in Höhe von 33 750 DM setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bei der Berechnung des Steuersatzes an. Das Begehren der B, bei der Berechnung des Einkommens für die Ermittlung des Steuersatzes den sog. Altersentlastungsbetrag nach § 24a des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusetzen, lehnte das FA ab. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Auf die Klage hin änderte das Finanzgericht (FG) den Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung entsprechend dem Begehren der Klägerin.

Mit seiner Revision rügt das FA sinngemäß die Verletzung des § 32b und des § 24a EStG.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach Art.15 Abs.3 DBA-Österreich kann der Wohnsitzstaat --im Streitfall die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik)-- die Steuern von den ihm zur Besteuerung überlassenen Einkünften nach dem Satz erheben, der dem Gesamteinkommen der steuerpflichtigen Person entspricht (sog. Progressionsvorbehalt). Die Formulierung in Art.15 Abs.3 ("Abs.1 schließt nicht aus, ...") soll nichts anderes besagen, als daß der deutsche Staat --zwischenstaatlich betrachtet-- das Recht hat, die ihm zur Besteuerung überlassenen Einkommensteile nach Maßgabe eines am Gesamteinkommen orientierten Steuersatzes zu besteuern und daß er --innerstaatlich gesehen-- von diesem Recht Gebrauch macht (so zu Art.15 Abs.3 DBA-Österreich, Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Mai 1970 I R 109/68, BFHE 99, 367, BStBl II 1970, 660, und vom 4.August 1976 I R 152-153/74, BFHE 119, 470, BStBl II 1976, 662; vgl. ferner BFH-Beschluß vom 9.August 1989 I B 118/88, BFHE 158, 40, BStBl II 1990, 175, und BFH-Urteil vom 13.September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57).

2. Nach dem Wortlaut des Art.15 Abs.3 DBA-Österreich ist bei der Ermittlung des Steuersatzes auf das Gesamteinkommen abzustellen. Das FG hat zu Recht erkannt, daß dieses Gesamteinkommen u.a. unter Berücksichtigung des Altersentlastungsbetrages gemäß § 24a EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) zu ermitteln ist.

a) Dies folgt aus der Bedeutung des in Art.15 Abs.3 DBA-Österreich verwendeten Begriffs "Gesamteinkommen". Als Richtschnur für die Auslegung eines DBA-Begriffs sind in nachfolgender Reihenfolge Wortlaut und Definition des Abkommens, Sinn- und Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens und Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts maßgebend. Was unter "Gesamteinkommen" im Sinn des Art.15 Abs.3 DBA-Österreich zu verstehen ist, wird im DBA-Österreich nicht definiert. Jedoch setzt sich dieser Begriff aus den Bestandteilen "Gesamt"- und "Einkommen" zusammen. Aus dem Gegenstand des DBA-Österreich, das ausweislich der Abkommensüberschrift und des Art.1 die Steuern vom "Einkommen" zum Inhalt hat, ist zu folgern, daß der Begriffsbestandteil "Einkommen" in Art.15 Abs.3 DBA-Österreich die Steuerbemessungsgrundlage meint, die der jeweils zuständige Vertragsstaat zugrunde legt. Dies erhellt auch aus dem in dieser Vorschrift verwendeten Begriffspaar "Satz" und "Gesamteinkommen", das den beiden Elementen des Steuertatbestandes "Steuersatz" und "Steuerbemessungsgrundlage" entspricht. Nach dem EStG der Bundesrepublik ist Steuerbemessungsgrundlage das sog. zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs.5, § 32 Abs.1, § 32a Abs.1 Satz 1 EStG). Aus dem Begriff "Gesamt"-Einkommen ist lediglich zu schließen, daß in die Ermittlung dieser Bemessungsgrundlage sowohl die inländischen als auch die ausländischen Einkünfte einbezogen werden sollen. Daraus kann aber nicht entnommen werden, daß Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes allein die Summe der Einkünfte im Sinn des § 2 Abs.2 und 3 EStG sein soll.

b) Auch der Sinn des Art.15 Abs.3 DBA-Österreich rechtfertigt dieses Ergebnis. Durch den in nahezu allen DBA enthaltenen Progressionsvorbehalt soll sichergestellt werden, daß die Besteuerung nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit, die in den meisten Staaten u.a. durch progressive Gestaltung des Steuertarifs bewirkt wird, trotz der Zu- und Aufteilung des Steuerguts auf mehrere Staaten erhalten bleibt, d.h., derjenige, der Einkünfte aus mehreren Staaten bezieht, soll nicht einem günstigeren oder ungünstigeren Steuersatz unterliegen als derjenige, der gleichhohe Einkünfte nur in ein und demselben Staat zu versteuern hat (BFH-Urteil vom 25.Mai 1970 I R 146/68, BFHE 99, 572, BStBl II 1970, 755). Der Steuersatz für die im Wohnsitzstaat zu besteuernden Einkünfte ist daher so zu bemessen, wie wenn die im Abkommen steuerbefreiten ausländischen Einkünfte der deutschen Besteuerung unterlegen hätten. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts muß bei Berücksichtigung dieses Ausgangspunktes immer dazu führen, daß die der deutschen Besteuerung verbleibenden Einkünfte derjenigen prozentualen Steuerbelastung unterworfen werden, die sich ergeben würde, wenn ein DBA nicht vorhanden wäre (BFH in BFHE 99, 572, BStBl II 1970, 755, bestätigt durch BFH-Urteil vom 28.April 1982 I R 151/78, BFHE 135, 526, BStBl II 1982, 566).

c) Im vorliegenden Fall würden die Steuerpflichtigen bzw. deren Rechtsnachfolgerin, falls ein DBA mit Österreich nicht bestünde, mit ihren sämtlichen Einkünften, d.h. auch mit den in Österreich erzielten selbständigen Einkünften des A, der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Im Zuge der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist davon unter den Voraussetzungen des § 24a EStG der sog. Altersentlastungsbetrag abzusetzen. Dabei ist --für die Berechnung des anzuwendenden Steuersatzes-- ebenfalls davon auszugehen, daß die in Österreich erzielten Einkünfte zur "positiven Summe der Einkünfte" im Sinne des § 24a EStG rechnen, nach der sich u.a. die Höhe des Altersentlastungsbetrages bemißt. Da der Rechtsvorgänger der Klägerin somit neben seinen Versorgungsbezügen, die gemäß § 24a Satz 2 EStG für die Bemessung des Altersentlastungsbetrags außer Betracht bleiben, weitere positive Einkünfte (aus der selbständigen Tätigkeit in Österreich) in Höhe von 33 750 DM erzielte und die weiteren Voraussetzungen des § 24a EStG bei ihm unstreitig vorliegen, hat das FG zu Recht bei der Berechnung des Steuersatzes einen Altersentlastungsbetrag in Höhe von 3 000 DM abgesetzt.

3. Die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des Steuersatzes ist folglich nicht allein durch die Einbeziehung der ausländischen Einkünfte in die Summe der Einkünfte, sondern auch hinsichtlich der weiteren durch die ausländischen Einkünfte beeinflußten Besteuerungsgrundlagen zu verändern (vgl. dazu auch Cöster/Meyer, Recht der Internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters 1990, 45). Das FA hat dies verkannt, weil es nicht zwischen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für Zwecke der Anwendung des Steuersatzes und für Zwecke der Ermittlung desselben unterschieden hat (vgl. dazu zuletzt BFH-Urteil vom 11.Oktober 1989 I R 124/86, BFHE 158, 530, BStBl II 1990, 157).

§ 32b Abs.2 EStG steht dieser Rechtsfolge nicht entgegen. § 32b Abs.2 EStG ist vielmehr aufgrund seiner systematischen Stellung und innerhalb seines Wortsinns im nämlichen Sinne auszulegen. Nach dieser Vorschrift ist der anzuwendende besondere Steuersatz derjenige, der sich ergibt, wenn die ausländischen Einkünfte "bei der Berechnung der Einkommensteuer" einbezogen werden. Die tarifliche Einkommensteuer bemißt sich aber nach dem zu versteuernden Einkommen (§ 32a Abs.1 Satz 1 EStG), bei dessen Ermittlung u.a. auch der Altersentlastungsbetrag des § 24a EStG zu berücksichtigen ist.

4. Soweit aus der Entscheidung des VI.Senats vom 12.September 1977 VI R 105/75 (BFHE 123, 335, BStBl II 1978, 9) etwas anderes zu entnehmen sein sollte, hält der erkennende Senat daran nicht fest. Wegen dieser Abweichung bedarf es keiner Anrufung des Großen Senats, da nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH für das Geschäftsjahr 1990 (BStBl II 1990, 139) die Zuständigkeit für Rechtsfragen des Progressionsvorbehalts zumindest ab 1990 auf den I.Senat übergegangen ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., 1987, § 11 Rz.5).

Fundstellen