Entscheidungsstichwort (Thema)
Parallelentscheidung BFH vom 30.01.1991, IX B 140/89
Tatbestand
Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) beteiligte sich zusammen mit anderen Anlegern an der Errichtung einer Wohnanlage mit 24 Eigentumswohnungen in H, T Straße. Die Bauabnahme erfolgte im September 1982. Treuhänderin war die inzwischen erloschene S Steuerberatungsgesellschaft mbH (Treuhänderin); Vertriebsbeauftragte die I AG, Vertriebsaktiengesellschaft. Grundlage des Vertriebs war ein Prospekt, aus dem die Einzelheiten der Finanzierung, Größe, Lage und Grundriß der Wohnungen sowie die Gesamtkosten hervorgehen. In dem formularmäßigen Treuhandvertrag beauftragte die Antragstellerin die Treuhänderin mit der Bearbeitung und Durchführung der mit dem Bauvorhaben zusammenhängenden Rechtsgeschäfte und Tätigkeiten einschließlich der steuerlichen Betreuung und erteilte ihr umfassende Vollmacht. Die Treuhänderin war auch berechtigt, Verwaltungsakte für die Anleger entgegenzunehmen, soweit sie mit Tatbeständen zusammenhängen, die während der Bauzeit verwirklicht worden sind, und sie in einem evtl. Rechtsbehelfsverfahren zu vertreten.
Aufgrund des Treuhandvertrages und der Vollmacht schloß die Treuhänderin für die Antragstellerin ―wie für die übrigen Anleger― eine Reihe von vorformulierten Verträgen, u.a. den Grundstückskaufvertrag, einen Werkvertrag über die schlüsselfertige Errichtung des Bauvorhabens, einen Architektenvertrag, einen Bürgschafts- und Garantievertrag, einen Zwischenmietvertrag und einen Vermietungsgarantievertrag. Außerdem schlossen sich die Anleger in einem Gesellschaftsvertrag mit Aufbauverpflichtung zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (BGB-Gesellschaft) zusammen. Auf der Grundlage dieser Verträge wurde für die Antragstellerin die Eigentumswohnung Nr.11 mit Gesamtkosten einschließlich aller Nebenkosten von 261 969 DM errichtet.
Das früher zuständige Finanzamt (FA) F erließ zunächst für das Streitjahr 1982 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Bauherrengemeinschaft, in dem es den Werbungskostenüberschuß im wesentlichen erklärungsgemäß feststellte und auf die Anleger verteilte. Am 30.Oktober 1986 änderte das FA F den Feststellungsbescheid nach § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) und kürzte den Werbungskostenüberschuß; der auf die Antragstellerin entfallende Anteil am Werbungskostenüberschuß verminderte sich von 34 415,69 DM auf 32 565,41 DM. Es ließ die Mietgarantiegebühren von 1 990,80 DM nicht mehr sofort als Werbungskosten zum Abzug zu. Den Feststellungsbescheid gab das FA F der Treuhänderin, die in der Feststellungserklärung als Empfangsbevollmächtigte benannt ist, bekannt.
Über den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid ist noch nicht entschieden. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheides lehnte das FA F mit Bescheid vom 4.Mai 1987 ab. Zwischenzeitlich ist der Antragsgegner und Beschwerdegegner (FA M) für das Feststellungsverfahren zuständig geworden.
Der beim Finanzgericht (FG) gestellte Antrag, die Vollziehung des Feststellungsbescheides für 1982 mit der Maßgabe auszusetzen, daß vorläufig ein weiterer Werbungskostenüberschuß von 1 990,80 DM anerkannt werde, hatte keinen Erfolg. Das FG beurteilte die Antragstellerin ―wie die übrigen Anleger― als Erwerber einer fertigen Eigentumswohnung und rechnete deshalb sämtliche Aufwendungen den Anschaffungskosten zu. Dagegen wendet sich die Antragstellerin mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Anleger als Erwerber zu beurteilen seien. Sie seien ―im Gegensatz zu dem vom erkennenden Senat im Urteil vom 14.November 1989 IX R 197/84 (BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299) beurteilten Sachverhalt― aufgrund der durchgeführten Bauherrenversammlung jederzeit in der Lage gewesen, das Baugeschehen zu beherrschen. Die neue Rechtsprechung des erkennenden Senats stehe außerdem im Gegensatz zur immer noch gültigen Verwaltungsmeinung für das Einkommensteuerrecht, welche durch den Bauherrenerlaß eindeutig dokumentiert werde.
Der geänderte Feststellungsbescheid sei rechtswidrig, weil er erst nach Ablauf der Feststellungsfrist bekanntgegeben sei.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, den Beschluß des FG aufzuheben, soweit das FG den Aussetzungsantrag abgelehnt hat, und dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung insoweit stattzugeben.
Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist unbegründet.
1. Gemäß § 69 Abs.3 i.V.m. Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Ernstliche Zweifel liegen nach der ständigen Rechtsprechung (seit dem Beschluß des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 10.Februar 1967III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182) vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Dies ist aufgrund einer summarischen Prüfung der tatsächlichen und rechtlichen Grundlagen des Feststellungsbescheids zu entscheiden, wobei die Erforschung des Sachverhalts von Amts wegen nach § 76 FGO so weit gehen muß, daß entschieden werden kann, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Die Beweisaufnahme ist auf präsente Beweismittel beschränkt (BFH-Beschluß vom 23.Juli 1968 II B 17/68, BFHE 92, 440, BStBl II 1968, 589, und Urteil vom 4.Mai 1977 I R 162-163/76, BFHE 123, 3, BStBl II 1977, 765). Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Feststellung eines höheren als des festgestellten Werbungskostenüberschusses im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begehrt wird (BFH-Beschluß vom 14.April 1987 GrS 2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637, 641 m.w.N.).
2. Bei Anwendung dieser Grundsätze erweist sich die Entscheidung der Vorinstanz als zutreffend.
a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des geänderten Feststellungsbescheides für 1982 bestehen nicht bereits deshalb, weil bei seiner Bekanntgabe Feststellungsverjährung eingetreten sein könnte. Gemäß §§ 181 Abs.1 Satz 1, § 169 Abs.2 Nr.2 und 170 Abs.1 AO 1977 betrug die Feststellungsfrist vier Jahre und endete mit Ablauf des Jahres 1986. Der geänderte Feststellungsbescheid ist vor Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Die Bekanntgabe an die Treuhänderin war wirksam. Die Antragstellerin hatte sie in dem Treuhandvertrag nicht nur zur Empfangsbevollmächtigten (§ 183 Abs.1 Satz 1 AO 1977) bestellt, sondern ihr eine umfassende Vollmacht (§ 80 Abs.1 Satz 1 AO 1977) zur Vertretung gegenüber dem FA erteilt. Nach dem Treuhandvertrag (Abschnitt II. 3.17 und III. 1) war die Treuhänderin bevollmächtigt, Verwaltungsakte entgegenzunehmen, soweit sie mit Tatbeständen zusammenhängen, die während der Bauzeit verwirklicht worden sind, und sie in einem evtl. Rechtsbehelfsverfahren zu vertreten. Die Vollmacht sollte also trotz Beendigung des Treuhandvertrages insoweit fortbestehen, als Bescheide für die Bauzeit ergingen. Die Treuhänderin würde sich treuwidrig verhalten, wenn sie sich trotz dieser Vollmacht und obwohl sie auch nach Baufertigstellung gegenüber den Finanzbehörden wie eine Bevollmächtigte aufgetreten ist, auf den Standpunkt stellen würde, sie sei nicht berechtigt gewesen, für die an der Bauherrengemeinschaft beteiligten Anleger Feststellungsbescheide entgegenzunehmen (BFH-Urteil vom 25.September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120). Ob das FA nach der Mitteilung des Widerrufs der Empfangsvollmacht (Schreiben vom 25.November 1986) noch berechtigt war, der Treuhänderin Feststellungsbescheide bekanntzugeben, kann dahinstehen; denn die Mitteilung des Widerrufs ist erst nach Bekanntgabe der umstrittenen Feststellungsbescheide beim FA eingegangen.
Der Beschluß des erkennenden Senats vom 25.September 1985 IX B 21/85 (BFH/NV 1986, 250) steht nicht entgegen. In dem dort entschiedenen Fall war ernstlich zweifelhaft, ob das FA den Feststellungsbescheid noch gegenüber der Treuhänderin bekanntgeben konnte, weil dort das Treuhandverhältnis mit Zweckerreichung ―Erwerb des Grundstücks und Erteilung der Abrechnung über das errichtete Bauwerk― endete. Im Streitfall bestand die umfassende Vollmacht, die die Antragstellerin der Treuhänderin erteilt hatte, dagegen auch nach Zweckerreichung für die Bauzeit fort.
b) Es ist bei der gebotenen summarischen Prüfung auch nicht ernstlich zweifelhaft, daß die Antragstellerin ―wie die übrigen Anleger der Bauherrengemeinschaft― einkommensteuerrechtlich nicht als Bauherr, sondern als Erwerber zu beurteilen ist.
Das FG hat in Übereinstimmung mit dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299entschieden, daß Anleger, die sich an Bauherrenmodellen wie dem vorliegenden beteiligen, nicht als Bauherren, sondern als Erwerber zu beurteilen sind, und daß deshalb sämtliche Aufwendungen, die sie im Zusammenhang mit der Errichtung des Bauvorhabens leisten, grundsätzlich zu den Anschaffungskosten zu rechnen sind. Der Sachverhalt im Streitfall weist gegenüber dem Sachverhalt, den der erkennende Senat im Urteil in BFHE 158, 546,BStBl II 1990, 299 zu beurteilen hatte, keine so gewichtigen Unterschiede auf, daß eine abweichende Beurteilung gerechtfertigt wäre. Die Antragstellerin hat sich zusammen mit den anderen Anlegern aufgrund eines Bündels von vorformulierten Verträgen an der Bauherrengemeinschaft beteiligt. Ihr Vortrag, die Verträge seien nicht vorformuliert gewesen, wird durch die in den Akten befindlichen Urkunden, die den gleichen Inhalt haben wie in den mehr als hundert beim Senat anhängig gewesenen gleichartigen Fällen, widerlegt. Soweit erkennbar, ist der Vertragswortlaut in keinem Fall gegenüber den vordruckmäßigen Vertragsformularen geändert worden. Die Antragstellerin wurde umfassend von der Treuhänderin vertreten. Die Verträge konnten nur in ihrer Gesamtheit zu dem von den Bauherren erstrebten Ziel, der Übertragung einer bezugsfertigen Eigentumswohnung, führen. Eine Möglichkeit der Anleger, auf die Planung und Durchführung des Bauvorhabens Einfluß zu nehmen und das Baugeschehen zu beherrschen, besteht bei einem so umfangreichen Bauvorhaben wie im Streitfall, das noch dazu vor dem Beitritt der Bauherren bereits in allen Einzelheiten geplant ist, praktisch nicht. Sie steht, wenn die Einflußnahme in den Verträgen vorgesehen sein sollte, nur auf dem Papier. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn die Anleger vor Baubeginn eine Bauherrenversammlung abhalten. Die Einflußnahme der Anleger auf das Baugeschehen war im Streitfall zudem zusätzlich dadurch beschränkt, daß sie nach § 1 Nr.3 des Werkvertrages mit dem Bauunternehmer ihre Rechte nur durch die Treuhänderin ausüben durften. Die Vereinbarung der VOB (B) im Werkvertrag kann an der Beurteilung der Anleger als Erwerber im einkommensteuerrechtlichen Sinn nichts ändern; denn durch diese Vereinbarung wurde die Einflußmöglichkeit der Anleger nicht erweitert. Das FG hat danach zutreffend entschieden, daß sämtliche Aufwendungen der Antragstellerin im Zusammenhang mit der Errichtung der Eigentumswohnung zu ihren Anschaffungskosten gehören.
c) Der Senat hat in dem Urteil in BFHE 158, 546,BStBl II 1990, 299(Abschn.V) offengelassen, welche Aufwendungen ausnahmsweise nicht den Anschaffungskosten des bebauten Grundstücks zuzurechnen sein könnten. Voraussetzung für den sofortigen Abzug ist jedenfalls, daß es sich um Aufwendungen handelt, die von den Anschaffungskosten einwandfrei abgrenzbar sind und nicht mit der Übertragung des bebauten Grundstücks wirtschaftlich zusammenhängen. Voraussetzung für den sofortigen Abzug ist nach der Rechtsprechung des Senats außerdem, daß die Gegenleistung abwählbar ist und sich das Gesamtentgelt entsprechend ermäßigt und daß die Abwahlmöglichkeit und die Ermäßigung klar und eindeutig in den Verträgen zum Ausdruck kommen. Zu den sofort abziehbaren Aufwendungen können, wie der Senat in Abschn.VI des Urteils dargelegt hat, unter diesen Voraussetzungen insbesondere die Aufwendungen für die Vermietung des Grundstücks gehören. Zu diesen Aufwendungen könnten auch die umstrittenen Mietgarantiegebühren zu rechnen sein.
Im Streitfall fehlt es jedoch an klaren und eindeutigen Vereinbarungen über die Abwählbarkeit. In Abschn.V Nr.2 des Treuhandvertrages ist lediglich ausgeführt, daß für die Bemessung der an die Treuhänderin zu zahlenden Vergütung ohne Berücksichtigung bleibt, wenn die tatsächlichen Gesamtkosten gegenüber den kalkulierten Gesamtkosten deshalb eine Änderung erfahren, weil der Treugeber (Anleger) einzelne Leistungen, deren Provision im kalkulierten Gesamtaufwand enthalten waren, nicht in Anspruch nimmt. Eine klare und eindeutige Vereinbarung darüber, daß auch die von der G Bau GmbH & Co. KG übernommene Vermietungsgarantie abwählbar war und daß sich bei Abwahl das Gesamtentgelt verminderte, ist darin nicht zu sehen. In Abschn.II des Treuhandvertrags, in dem die von der Treuhänderin im einzelnen abzuschließenden Verträge aufgezählt werden, u.a. auch der Vermietungsgarantievertrag, ist nicht vereinbart, daß der Anleger einzelne dieser Verträge abwählen kann.
Selbst wenn man davon ausgeht, daß das Entgelt für die Vermietungsgarantie durch die G Bau GmbH & Co. KG nach den Grundsätzen des Urteils des erkennenden Senats zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören könnten, bestünden an der Rechtmäßigkeit des geänderten Feststellungsbescheids für 1982 keine Zweifel. Es ist dann zu prüfen, ob die behauptete Garantieleistung und das dafür entrichtete Entgelt den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen, insbesondere angemessen sind (Abschn.V 2 c des Senatsurteils). Auch unter diesem Gesichtspunkt ist die Entscheidung des FA, die Mietgarantiegebühr nicht sofort zum Abzug zuzulassen, bei summarischer Prüfung nicht zu beanstanden. Sind Garantiegeber und Mieter, wie im Streitfall, wirtschaftlich und persönlich verflochten, so ist die Zahlung eines Entgelts für die Garantie, einen Mietvertrag abzuschließen und eine bestimmte Miete für einen bestimmten Zeitraum zu zahlen, regelmäßig unangemessen. Die Garantie ist wirtschaftlich gesehen wertlos. Bei Zahlungsunfähigkeit des Mieters wird in aller Regel auch der Garantiegeber zahlungsunfähig sein und umgekehrt. Der Garantiegeber garantiert außerdem nur etwas, wozu der die Unternehmensgruppe beherrschende Initiator und die als Zwischenmieterin auftretende Gesellschaft der Unternehmensgruppe ohnehin bereit und in der Lage sind.
3. Der Anwendung der Rechtsgrundsätze des Urteils des erkennenden Senats in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299stehen § 176 Abs.1 Nr.3 und § 176 Abs.2 AO 1977 nicht entgegen. Der Senat läßt offen, ob dieses Urteil gegenüber der bisherigen Rechtsprechung eine Änderung darstellt. § 176 Abs.1 Nr.3 AO 1977 ist, wie der Senat im Urteil vom 31.März 1987 IX R 111/86 (BFHE 150, 7, 12, BStBl II 1987, 668) entschieden hat, nur anwendbar, wenn das FA dem angefochtenen Bescheid die neue, für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsprechung zugrundegelegt hat. Entsprechendes gilt für § 176 Abs.2 AO 1977 (BFH-Urteil vom 11.Oktober 1988 VIII R 419/83, BFHE 155, 298, 305, BStBl II 1989, 284, 287). Das FA ist jedoch im Streitfall nicht von den Grundsätzen des Senatsurteils, sondern von der bei Bekanntgabe des Änderungsbescheids geltenden Verwaltungsanweisung ausgegangen.
Aus dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 14.März 1990 IV B 3 -S 2253 a - 11/90 (BStBl I 1990, 147 - Übergangserlaß) lassen sich ebenfalls keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit des geänderten Feststellungsbescheids 1982 herleiten. Nach diesem Übergangserlaß sind die Grundsätze des Senatsurteils in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299nicht anzuwenden, soweit sie zu einer Verschärfung der Besteuerung gegenüber der bisher geltenden Verwaltungspraxis führen und der Steuerpflichtige dem Bauherrenmodell oder dem vergleichbaren Modell vor dem 1.Juni 1990 beigetreten ist. Derartige Übergangserlasse sind, wenn sie eine ausreichende Rechtsgrundlage haben, auch von den Steuergerichten zu beachten (Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603, 609; BFH-Urteil vom 15.Januar 1986 II R 141/83, BFHE 145, 453, BStBl II 1986, 418 m.w.N.; vgl. auch Urteil vom 12.Januar 1989 IV R 87/87, BFHE 155, 487, BStBl II 1990, 261; aber auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, § 227 AO 1977 Tz.24). Seit Inkrafttreten der AO 1977 können die Steuergerichte Übergangserlasse jedoch nicht mehr im Anfechtungsverfahren gegen Steuerbescheide bzw. Feststellungsbescheide berücksichtigen (BFH-Urteil vom 28.November 1990 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319; Senatsurteil vom 28.April 1987 IX R 40/81, BFH/NV 1987, 712).
Fundstellen