Entscheidungsstichwort (Thema)
Bildung einer Ansparrücklage im Rahmen einer Bilanzänderung
Leitsatz (NV)
Das Bilanzierungswahlrecht zur Bildung einer im Wege der Bilanzänderung nachträglich in Anspruch genommenen Ansparrücklage kann nur dadurch ausgeübt werden, dass ein entsprechender Passivposten in der geänderten Bilanz ausgewiesen wird.
Normenkette
EStG § 7g
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist infolge einer während des Klageverfahrens vorgenommenen Verschmelzung Rechtsnachfolgerin ihrer vormaligen Schwestergesellschaft, der I-KG. Diese wiederum war nach einer mit Wirkung auf den 31. Dezember 2000 beschlossenen Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der G-KG.
Die G-KG gab im Dezember 2001 ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften für das Streitjahr (2000) beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ab. Die beiliegende Bilanz wies Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 110 668 DM aus. Das FA stellte die Besteuerungsgrundlagen erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
Im Jahr 2002 wurde die G-KG wie auch die anderen Unternehmen der Firmengruppe durch das zuständige Finanzamt für Großbetriebsprüfung geprüft. Die Schlussbesprechung fand am 28. Oktober 2002 statt. Für das Streitjahr ergab sich eine --unstreitige-- Gewinnerhöhung um 9 492 DM.
Im Anschluss an die Schlussbesprechung teilte der Steuerberater der G-KG dem Betriebsprüfer mit, dass umgehend Gesellschafterversammlungen der Gesellschaften der Firmengruppe einberufen würden, um evtl. noch steuermindernde Anträge (z.B. nach § 7g des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zu stellen. Mit Schreiben vom 18. Dezember 2002 übersandte der Steuerberater das Protokoll einer vom 4. November 2002 datierten Gesellschafterversammlung der I-KG als Rechtsnachfolgerin der G-KG. Nach diesem Protokoll hatten die Gesellschafter zum Ausgleich des Mehrergebnisses der Außenprüfung die Bildung einer Ansparabschreibung im Streitjahr für Investitionen bis zum Jahresende 2002 in Höhe von 11 250 DM beschlossen.
Beigefügt war ein beschriftetes DIN A4-Blatt, das mit "Erläuterungen zum Jahresabschluss per 31. Dezember 2000" überschrieben war, auf ein "Konto 2892 - Sonderposten mit Rücklagenanteil" Bezug nahm und eine Ansparabschreibung in vorgenannter Höhe auswies. Ein solches Konto hatte zuvor in der Buchführung und in der Bilanz nicht bestanden. Im Einzelnen sollten danach bis Ende 2002 folgende Wirtschaftsgüter beschafft werden:
5 Winkelkombinationen |
15 000 DM |
3 Schränke |
3 000 DM |
5 Bürodrehstühle |
2 700 DM |
3 Sideboards |
1 800 DM |
Im Januar 2003 forderte der Betriebsprüfer die G-KG auf, die beabsichtigten Investitionen durch geeignete Unterlagen (Angebote, Bestellungen, Rechnungen etc.) zu belegen und die Dokumentation in der Buchführung vorzulegen. Der Steuerberater gab an, dass die Gegenstände von der G-KG als Besitzunternehmen angeschafft und an eine Betriebs-GmbH verpachtet werden sollten.
Im März 2003 erklärte der Steuerberater dem Betriebsprüfer, dass sich die wirtschaftliche Situation der Firma deutlich verschlechtert habe und durch eine …beteiligung neue Gesellschaftsverhältnisse entstanden seien. Deshalb seien nach dem 4. November 2002 und noch vor dem 31. Dezember 2002 sämtliche Investitionspläne gestoppt worden. Die Wirtschaftsgüter, die nach der Erklärung zur Bildung einer Ansparabschreibung genannt waren, sind tatsächlich nicht bis zum Jahresende 2002 angeschafft worden.
Der Betriebsprüfer und im Anschluss auch das FA lehnten die zusätzliche Berücksichtigung der Ansparabschreibung ab. Dagegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) vom 13. April 2005 2 K 24/04 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 36 abgedruckt.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das erstinstanzliche Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2003, den Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der G-KG für das Jahr 2000 vom 7. Oktober 2003 und den Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2000 derselben Gesellschaft aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass das FA zu Recht die Berücksichtigung der im Wege der Bilanzänderung auf der Grundlage des Gesellschafterbeschlusses vom 4. November 2002 begehrten Ansparrücklage verweigert hat.
Nach § 7g Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes im Sinne des Absatzes 1 der Vorschrift eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Eine solche Rücklage darf u.a. nur dann gebildet werden, wenn ihre Bildung und Auflösung in der Buchführung verfolgt werden können.
Dieses Erfordernis ist im Streitfall nicht erfüllt.
a) Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG steht dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der Bildung der Ansparrücklage ein (Bilanz-)Ansatzwahlrecht zu. Dieses Bilanzierungswahlrecht übt der Steuerpflichtige nicht schon durch den entsprechenden Ausweis in seiner Buchführung oder in seinen sonstigen Unterlagen aus. Vielmehr trifft er seine verbindliche Wahl insoweit erst durch den Ausweis eines entsprechenden Passivpostens in seiner (Handels- und Steuer-)Bilanz (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. November 2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848, unter II.3.b der Gründe a.E., unter Bezugnahme auf Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz D 7, m.w.N.; zustimmend BFH-Beschluss vom 6. Dezember 2005 XI B 34/04, Zeitschrift für Immobilienrecht --ZfIR-- 2006, 384). Der Ausweis in den Konten der Buchführung ist demgegenüber lediglich eine die Ausübung des Wahlrechts vorbereitende Maßnahme (vgl. Senatsurteil vom 16. Februar 1989 IV R 307/84, BFH/NV 1990, 632, unter 2. der Gründe, betreffend die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 4a Abs. 1 EStG). Erst der Ausweis der Rücklage in der vom Steuerpflichtigen für das Jahr der Rücklagenbildung aufgestellten Bilanz lässt mit der für die Ausübung des Bilanzierungswahlrechts notwendigen Klarheit erkennen, dass der Steuerpflichtige sein Wahlrecht zugunsten der Bildung einer Rücklage ausgeübt hat. Zudem bindet nur der Ausweis der Rücklage in der Bilanz aufgrund des Bilanzenzusammenhangs den Steuerpflichtigen für die Folgejahre. In diesem Sinne hatte bereits zuvor der BFH zu § 6b Abs. 4 Nr. 5 EStG entschieden, der Vorschrift, der § 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG offensichtlich nachgebildet ist (BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 152-153/85, BFHE 159, 464, BStBl II 1990, 426).
Demzufolge hätte auch die I-KG als Rechtsnachfolgerin der G-KG ihr Wahlrecht zur Bildung der Ansparrücklage durch Ausweis eines entsprechenden Passivpostens in ihrer Bilanz ausüben müssen. Das ist indessen nicht geschehen.
b) Hiergegen kann die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, der Ausweis der Rücklage in einer geänderten Bilanz stelle eine bloße Förmelei dar, wenn im Zeitpunkt der Rücklagenbildung feststehe, dass die Rücklage wegen Nichteinhaltung der zweijährigen Investitionsfrist aufzulösen sei.
aa) Das in § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthaltene Merkmal "voraussichtlich" erfordert, dass die Investition im Zeitpunkt der Bildung der Rücklage noch durchführbar und objektiv möglich ist (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, unter II.1.a der Gründe). Dazu bedarf es eines Finanzierungszusammenhangs zwischen Investition und Rücklagenbildung (BFH-Urteil vom 18. August 2001 XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181). Die Forderung der Rechtsprechung nach einem Finanzierungszusammenhang ist im Schrifttum teilweise kritisiert worden (vgl. etwa die Nachweise im Urteil des FG Köln vom 7. September 2005 13 K 1147/05, EFG 2005, 1922). Die Rechtsprechung hat gleichwohl daran festgehalten. Der Senat schließt sich dem aus den im BFH-Urteil vom 8. November 2006 I R 89/05 (BFH/NV 2007, 671) genannten Gründen an.
bb) Am Finanzierungszusammenhang fehlt es u.a. dann, wenn die Bildung der Rücklage erst nach Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraums geltend gemacht wird, ohne dass tatsächlich Investitionen durchgeführt worden sind (BFH-Urteil vom 21. September 2005 X R 32/03, BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66, unter II.2. der Gründe; Urteil des FG Köln in EFG 2005, 1922; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04, BStBl I 2004, 337, Rz 10; Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7g Rz 38). In Anbetracht dessen liegt es nahe, dass die Bildung der Rücklage auch dann am Erfordernis des Finanzierungszusammenhangs scheitert, wenn der Investitionszeitraum zwar noch nicht abgelaufen ist, sein Ende jedoch so kurz bevorsteht, dass auch der Steuerpflichtige selbst nicht mehr damit rechnet, die fraglichen Wirtschaftsgüter noch rechtzeitig anschaffen oder herstellen zu können. Keinesfalls sind jedoch in einem solchen Fall die Anforderungen, die an die Dokumentation der Ausübung des Wahlrechts gestellt werden, herabzusetzen.
Fundstellen
Haufe-Index 1987175 |
BFH/NV 2008, 1130 |
HFR 2008, 746 |