BFH Urteil vom 29.10.1987 - VIII R 413/83

Leitsatz (amtlich)

Nach Ergehen eines positiven oder negativen Gewinnfeststellungsbescheids kann vorläufiger Rechtsschutz gegen die Folgen der im Grundlagenbescheid getroffenen Feststellungen nur durch Aussetzung der Vollziehung dieses Bescheids gewährt werden.

Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids, der mit Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Entscheidungen im Gewinnfeststellungsbescheid begründet wird, ist unzulässig (Anschluß an das Urteil des IV.Senats vom 21.März 1985 IV R 277/84, BFH/NV 1986, 709).

Orientierungssatz

1. Soweit der VIII. Senat des BFH im Urteil vom 23.7.1985 VIII R 210/84 die Ansicht vertreten hat, die Klage gegen den einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids, der mit Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Grundlagebescheids begründet wird, ablehnenden Verwaltungsakt sei nicht unzulässig, sondern unbegründet, hält er daran nicht mehr fest.

2. Das einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids (Folgebescheids) betreffende Klageverfahren, das mit Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids (Grundlagenbescheids) begründet wird, kann nicht bis zur Entscheidung über den im Gewinnfeststellungsverfahren gestellten Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes ausgesetzt (§ 74 FGO) werden.

3. Das Klageverfahren, das einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung betrifft, ist wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren (vgl. BFH-Urteil vom 14.7.1976 I R 138/74).

Normenkette

AO 1977 § 351 Abs. 2, § 361; FGO §§ 42, 69 Abs. 2, § 74

Tatbestand

Die inzwischen verstorbene Klägerin und Revisionsklägerin (E) war Rechtsnachfolgerin ihres im Jahre 1976 verstorbenen Ehemannes A. Dieser war im Streitjahr 1970 als Kommanditist an der X-GmbH & Co. KG (KG) beteiligt.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) klagt als Testamentsvollstrecker des A und --nach dem Tod der E im Februar 1983-- auch als deren Testamentsvollstrecker.

In seiner Einkommensteuererklärung 1970 machte A einen Verlust aus seiner Beteiligung an der KG in Höhe von 51 343,25 DM geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte diesen Verlust bei der Einkommensteuerveranlagung 1970, obwohl ihm zu diesem Zeitpunkt noch keine Mitteilung des Betriebs-FA über die Höhe des von A aus der Beteiligung an der KG erzielten Verlusts vorlag. Im November 1976 ging dem FA eine Mitteilung des Betriebs-FA zu, daß dem A für das Streitjahr kein Verlustanteil zugerechnet werden könne, weil ein negativer Gewinnfeststellungsbescheid erlassen worden sei. Das FA änderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid 1970 entsprechend. A und E legten gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist. Zugleich beantragten sie, die Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides auszusetzen. Auch der Feststellungsbescheid ist mit dem Einspruch angefochten worden. Die Beschwerde gegen die die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gegen diesen Bescheid ablehnende Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist derzeit noch beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängig. Das FA gab dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zunächst bis zum 31.März 1977 statt. Den Antrag auf Verlängerung der Aussetzung der Vollziehung lehnte es durch Verwaltungsakt vom 6.April 1977 ab. Die hiergegen eingelegte Beschwerde hatte keinen Erfolg.

Das FG hat die Klage gegen die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) als unzulässig abgewiesen.

Mit ihrer --vom FG zugelassenen-- Revision machen die Kläger geltend, das angefochtene Urteil weiche von dem Beschluß des BFH vom 27.September 1972 I B 27/72, BFHE 107, 8, BStBl II 1973, 24 ab.

Da die Klage auf Aussetzung der Vollziehung zulässig sei, hänge ihre Begründetheit davon ab, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Ablehnung einer positiven einheitlichen Gewinnfeststellung bestünden. Dies sei zu bejahen, weil diese Frage seit vielen Jahren nicht entschieden sei.

Der Kläger beantragt, unter Abänderung des angefochtenen Urteils den Ablehnungsbescheid vom 6.April 1977 und der Beschwerdeentscheidung vom 18.Juli 1980 die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1970 in Höhe von 27 162 DM Einkommensteuer und 875 DM Ergänzungsabgabe auszusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Er hat ausgeführt, die in §§ 182, 351 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) enthaltenen Grundsätze über das Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid seien auch für das Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung maßgebend. Das ergebe sich zum einen aus dem Wesen dieses Verfahrens als eines Nebenverfahrens zum Hauptverfahren, zum anderen aus der Regelung des § 361 Abs.3 Satz 1 AO 1977. Damit sei aber noch nicht geklärt, ob das Wohnsitz-FA über die Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids entscheiden dürfe, wenn das Betriebs-FA noch keine Entscheidung über die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gegen den Grundlagenbescheid getroffen habe. Insoweit müsse die für das Besteuerungsverfahren geltende Vorschrift des § 155 Abs.2 AO 1977 für das Verfahren der Aussetzung der Vollziehung entsprechend angewendet werden. Das Wohnsitz-FA sei deshalb nicht gehindert, über die Vollziehung des Folgebescheides zu entscheiden, wenn das Betriebs-FA noch nicht über den vorläufigen Rechtsschutz gegen den Grundlagenbescheid entschieden habe. Bei der Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheides müsse das Wohnsitz-FA aber die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides beachten; es dürfe in diesem Verfahren den Grundlagenbescheid nicht inhaltlich prüfen. Für den Streitfall ergebe sich daraus, daß der begehrte Verlustanteil im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gegen den Einkommensteuerbescheid nicht berücksichtigt werden könne, weil das FA im Hinblick auf die Mitteilung des Betriebs-FA vom 10.November 1976 gehindert sei, einen Verlustanteil des A bei der Einkommensteuerveranlagung anzusetzen.

Die Klage auf Aussetzung der Vollziehung sei deshalb zwar zulässig, aber unbegründet.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Eine Klage auf Aussetzung der Vollziehung ist zwar grundsätzlich statthaft (vgl. BFH-Beschluß vom 24.Juni 1985 GrS 1/84, BFHE 144, 124, BStBl II 1985, 587). Sie ist jedoch im Streitfall wegen fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig.

Aus dem Verhältnis zwischen Gewinnfeststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) und Einkommensteuerbescheid (Folgebescheid) ergibt sich, daß Einkommensteuerbescheide nicht mit der Begründung angefochten werden können, eine Besteuerungsgrundlage, die auf dem Gewinnfeststellungsbescheid beruht (§§ 179 Abs.1, 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977), sei unrichtig festgesetzt worden (§ 351 Abs.2 AO 1977; § 42 FGO).

Nach § 182 Abs.1 AO 1977 sind Feststellungsbescheide, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, für Steuerbescheide bindend, soweit die getroffenen Feststellungen für diese Steuerbescheide als Folgebescheide von Bedeutung sind. Dem entspricht es, daß Rechtsschutz gegen die steuerlichen Folgen solcher Feststellungen durch Anfechtung des Feststellungsbescheids und vorläufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids gewährt wird. Mit Rücksicht darauf bestimmt § 361 Abs.3 Satz 1 AO 1977, daß die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids die entsprechende Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids auslöst. Die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids begründet eine Verpflichtung des zuständigen Wohnsitz-FA, die Vollziehung des Folgebescheids auszusetzen (BFH-Beschluß vom 25.April 1977 IV S 3/77, BFHE 122, 18, BStBl II 1977, 612).

Hiervon ist auch auszugehen, wenn als Grundlagenbescheid ein negativer Gewinnfeststellungsbescheid ergangen ist. Auch ein solcher Bescheid ist für die Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter bindend, selbst wenn er noch nicht bestandskräftig ist. Vorläufiger Rechtsschutz gegen die steuerlichen Folgen eines negativen Gewinnfeststellungsbescheides wird, wie der Große Senat des BFH unter Aufgabe der früheren höchstrichterlichen Rechtsprechung entschieden hat, ebenso wie bei einem positiven Gewinnfeststellungsbescheid im Wege der Aussetzung der Vollziehung gewährt (Beschluß vom 14.April 1987 GrS 2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637 m.w.N.). In der Entscheidungsformel ist in einem solchen Fall auszusprechen, daß die Vollziehung des angefochtenen Bescheides mit der Maßgabe ausgesetzt werde, daß vorläufig bis zur rechtskräftigen Entscheidung im Hauptverfahren von einem Verlust in bestimmter Höhe auszugehen sei. Diese Feststellung ist vom Wohnsitz-FA bei der Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids zu übernehmen.

Nach Ergehen eines (positiven oder negativen) Gewinnfeststellungsbescheids besteht deshalb für einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids kein schutzwürdiges Interesse, wenn dieser Antrag mit Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Entscheidungen im Feststellungsbescheid begründet wird (BFHE 122, 18, BStBl II 1977, 612; BFH-Beschlüsse vom 10.November 1977 IV B 33-34/76, BFHE 123, 412, 418, BStBl II 1978, 15, und vom 13.Dezember 1985 III B 84/85, BFH/NV 1986, 476; BFH-Urteil vom 21.März 1985 IV R 277/84, BFH/NV 1986, 709; vgl. aber den BFH-Beschluß vom 25.März 1986 III B 6/85, BFHE 146, 225, BStBl II 1986, 477 zur Zulässigkeit einer Anfechtungsklage gegen den Folgebescheid mit der Begründung, der Grundlagenbescheid sei unwirksam). Soweit der erkennende Senat in seinem Urteil vom 23.Juli 1985 VIII R 210/84, BFH/NV 1986, 167 die Ansicht vertreten hat, die Klage gegen den eine Vollziehungsaussetzung ablehnenden Verwaltungsakt sei nicht unzulässig, sondern unbegründet, hält er daran nicht fest.

Die Entscheidung des I.Senats in BFHE 107, 8, BStBl II 1973, 24, der sich der erkennende Senat angeschlossen hat (vgl. Urteile vom 3.Februar 1976 VIII R 29/71, BFHE 118, 135, BStBl II 1976, 396, und vom 24.April 1979 VIII R 57/76, BFHE 128, 136, BStBl II 1979, 678), steht der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. Im Beschluß I B 27/72 hat der BFH ausgeführt, die Anfechtungsklage gegen den Folgebescheid sei auch insoweit zulässig, als Einwendungen gegen die Feststellungen im Grundlagenbescheid erhoben werden. In diesen Fällen sei eine Aussetzung des Verfahrens geboten, solange nicht feststehe, ob und wie der Grundlagenbescheid geändert werde. Der Senat kann im Streitfall offen lassen, ob an den Grundsätzen dieser Entscheidung noch festgehalten werden kann. Jedenfalls haben die Erwägungen des Beschlusses I B 27/72 keine Bedeutung für die Zulässigkeit des Antrags oder der Klage auf Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids.

Dabei ist zu berücksichtigen, daß eine Anfechtungsklage gegen den Folgebescheid mit dem Ziel, einheitlich und gesondert festzustellende Einkünfte abweichend von den Feststellungen im Grundlagenbescheid anzusetzen, zum gegenwärtigen Zeitpunkt keinen Erfolg haben könnte, da nicht feststeht, ob es zu einer Änderung des negativen Gewinnfeststellungsbescheids kommen wird. Müßte aber eine Klage in der Hauptsache --ihre Zulässigkeit unterstellt-- zum gegenwärtigen Zeitpunkt als unbegründet abgewiesen werden, kann auch die Vollziehung des Folgebescheids nicht im Hinblick auf das gegen den Grundlagenbescheid anhängige Rechtsbehelfsverfahren ausgesetzt werden (BFHE 123, 412, 418, BStBl II 1978, 15). Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung über den im Gewinnfeststellungsverfahren gestellten Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes kommt nicht in Betracht. Das Klageverfahren, das einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung betrifft, ist wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren (BFH-Urteil vom 14.Juli 1976 I R 138/74, BFHE 119, 373, BStBl II 1976, 682). Eine Verfahrensaussetzung nach § 74 FGO wäre mit der summarischen Natur der Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes unvereinbar (Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 74 Anm.10).

Entgegen der Ansicht des BMF kann die Zulässigkeit des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids auch nicht auf den Beschluß des BFH vom 31.Januar 1968 I B 49/67 (BFHE 91, 347, BStBl II 1968, 350) gestützt werden. In dieser Entscheidung hat der BFH einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids (Gewerbesteuermeßbescheid) für zulässig erachtet, obwohl die Vollziehung des Grundlagenbescheids (Einkommensteuerbescheid) nicht ausgesetzt worden war. Der Entscheidung I B 49/67 lag insofern eine besondere Fallgestaltung zugrunde, als in dem dort entschiedenen Fall eine Vollziehungsaussetzung des Einkommensteuerbescheids nicht mehr in Betracht kam, weil die Einkommensteuerschuld bereits getilgt war. In einem solchen Fall ist ausnahmsweise ein Rechtsschutzbedürfnis für den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids zu bejahen, weil der Steuerpflichtige anderenfalls überhaupt keinen vorläufigen Rechtsschutz gegen die steuerlichen Auswirkungen des Grundlagenbescheids erlangen könnte. Diese Voraussetzungen liegen hier jedoch nicht vor.

Ein Rechtsschutzbedürfnis für die Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids ist im Streitfall auch nicht deshalb zu bejahen, weil das Verfahren über die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gegen den Grundlagenbescheid bereits seit Jahren anhängig ist. Dieser Umstand rechtfertigt es nicht, den Grundsatz, daß vorläufiger Rechtsschutz gegen Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Aussetzung dieses Bescheides erlangt werden kann, zu durchbrechen und die Zulässigkeit der Vollziehungsaussetzung des Folgebescheids zu bejahen.

Bei dieser Rechtslage braucht der Senat nicht zu prüfen, ob der Kläger in seiner Eigenschaft als Testamentsvollstrecker in diesem Verfahren klagebefugt ist (vgl. BFH-Urteile vom 16.Dezember 1977 III R 35/77, BFHE 124, 477, BStBl II 1978, 383 und vom 15.Februar 1978 I R 36/77, BFHE 125, 112, BStBl II 1978, 491).

Fundstellen