BFH Urteil vom 29.09.1971 - II R 70/70

Leitsatz (amtlich)

1. Die Frage, ob ein Grunderwerbsteuerbescheid in beschränktem oder in vollem Umfange vorläufig war, ist auch dann revisibel, wenn die Revision gegen ein nach dem 1. Januar 1970 ergangenes Urteil eines FG eingelegt worden ist.

2. Ein Grunderwerbsteuerbescheid, der im Kopf als vorläufig ohne einschränkenden Zusatz gekennzeichnet ist und in den Erläuterungen den Zusatz enthält, er sei insoweit vorläufig, als die Vermessung noch aussteht, ist in vollem Umfange vorläufig.

2. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen besonderer Anlaß für das FA besteht, den Steuerpflichtigen auf naheliegende Befreiungsmöglichkeiten aufmerksam zu machen.

Normenkette

AO § 100 Abs. 1, § 232; FGO § 118 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Klägerin, eine Gemeinde, erwarb im Juni 1965 eine noch zu vermessende Grundstücksteilfläche zu einem vorläufig festgesetzten Kaufpreis. Je nach Vermessungsergebnis war das Unterschiedsmaß entsprechend auszugleichen. Die Verkäuferin behielt sich in der notariellen Urkunde das Wiederkaufsrecht für den Fall vor, daß die Grundstücksfläche nicht für Friedhofszwecke verwendet werde.

Das FA (Beklagter) setzte die Grunderwerbsteuer im Dezember 1965 zunächst vorläufig fest. Der im Kopf als "vorläufiger GrEStG-Bescheid" gekennzeichnete Steuerbescheid enthält in Abschnitt J den Satz: "Der vorliegende Steuerbescheid ist insoweit vorläufig, als die Vermessung noch aussteht."

Im April 1966 beantragte die Klägerin Steuerbefreiung, weil die Grundstücksfläche im vollen Umfange zur Erweiterung des Friedhofs bestimmt sei. - Der Beklagte behandelte den Antrag als Einspruch gegen den Steuerbescheid vom Dezember 1965. Er verwarf den Einspruch durch nicht angefochtene Einspruchsentscheidung im März 1967 als unzulässig.

Als die Vermessung eine geringere Fläche und einen niedrigeren Kaufpreis ergab, setzte der Beklagte die Grunderwerbsteuer durch endgültigen Steuerbescheid im Juni 1967 entsprechend niedriger fest. - Mit dem Einspruch gegen diesen endgültigen Steuerbescheid erstrebte die Klägerin aus dem bereits erwähnten Grund erneut, jedoch wiederum erfolglos, Grunderwerbsteuerbefreiung.

Die Klage wies das FG Anfang 1970 ab. Der Steuerbescheid vom Dezember 1965 könne nicht als in vollem Umfang, sondern nur als teilweise - nämlich nur hinsichtlich des Messungsergebnisses und somit der Besteuerungsgrundlage - vorläufig angesehen werden, so daß der endgültige Steuerbescheid vom Juni 1967 hinsichtlich der Steuerpflicht dem Grunde nach wegen der Schranke des § 232 Abs. 1 AO unanfechtbar sei.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist - wenn auch gegen ein nach dem 1. Januar 1970 ergangenes Grunderwerbsteuerurteil des FG eingelegt - zulässig (§ 115 Abs. 1 FGO); sie konnte auch mit Erfolg auf die Verletzung von Bundesrecht gestützt werden (§ 118 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 2 FGO).

1. Die Klägerin rügt mit der Revision Verletzung der §§ 100, 232 AO, da der Grunderwerbsteuerbescheid vom Dezember 1965 in vollem Umfang vorläufig, der Grunderwerbsteuerbescheid vom Juni 1967 deshalb in vollem Umfang angreifbar gewesen sei. Es kann dabei davon ausgegangen werden, daß die Grunderwerbsteuer selbst als "übrige Steuer" seit dem 1. Januar 1970 - dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neufassung des Art. 105 Abs. 2 GG (Art. I Nr. 3 Buchst. a, Art. II Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969, BGBl I 1969, 359) - der konkurrierenden Gesetzgebung des Bundes unterliegt und daß auch das bei der Grunderwerbsteuer einzuhaltende Verfahren ab diesem Zeitpunkt durch Bundesgesetz - wenn auch nur nach Maßgabe des Art. 72 Abs. 2 GG - geregelt werden kann (vgl. nunmehr § 3 AO, auch in der Fassung des 2. AOStrafÄndG vom 12. August 1968, BGBl I, 953 und des Art. 8 FAnpG vom 30. August 1971, BGBl I, 1426 und Art. 9 FAnpG). Auch wenn im Zeitpunkt des Verwaltungsverfahrens die AO zwar kraft Landesrechtes (landesrechtlicher Verweisung) und kraft landesrechtlichen Gesetzesbefehls auf Grund des Art. 1 Abs. 1 Nr. 1 des Bayerischen Gesetzes über die Anwendung von bundesrechtlichen Vorschriften des allgemeinen Abgabenrechts auf landesrechtlich geregelte Abgaben (Bayer. AO-Anwendungsgesetz) vom 12. Juni 1956 (Bereinigte Sammlung des bayerischen Landesrechts III S. 429 - BayBS III, 429 -) galt, so doch in ihrer jeweils geltenden bundesrechtlichen Fassung, d. h. mit ihrem bundesrechtlichen Inhalt und somit in ihrer Eigenschaft als Bundesrecht. Letzteres ist aber für die Frage der Verletzung einer Rechtsnorm und dementsprechend für die Frage ihrer Revisibilität allein ausschlaggebend. Somit unterliegen die als verletzt gerügten §§ 100, 232 AO der vollen revisionsrichterlichen Nachprüfung (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

2. Die Auffassung des FG, der Steuerbescheid vom Dezember 1965 sei nur in bezug auf das Messungsergebnis und die sich damit etwa ändernde Besteuerungsgrundlage vorläufig gewesen, im übrigen aber - also auch hinsichtlich der Steuerpflicht dem Grund nach - unanfechtbar geworden, vermag der Senat nicht zu teilen.

Das FG begründet seine Meinung damit, daß der Wortlaut "insoweit vorläufig als" eine zweifelsfreie und genaue Bezeichnung des Punktes enthalte, der einer Berichtigung vorbehalten bleiben sollte. Dieser Schluß mag bei isoliert-bloßer Interpretation dieser drei Worte naheliegen. Zweifel über den wirklichen Willen des Beklagten tauchen bereits auf angesichts des Umstandes, daß diese Worte - jedenfalls im Berechnungsbogen - formularmäßig vorgedruckt sind. Die Zweifel verstärken sich in der allgemein gehaltenen handschriftlichen Ergänzung "(als) die Vermessung noch aussteht". Nicht zu Unrecht bemerkt die Klägerin hierzu, daß die Vermessung für das ganze Grundstück ausstand und daß sich die Vorläufigkeit somit auf den ganzen Steuergegenstand erstrecken müsse. Es kann deshalb gesagt werden, daß der Steuerbescheid vom Dezember 1965 schon deshalb im Sinne des hier maßgebenden § 100 Abs. 1 AO in vollem Umfange vorläufig sei, weil mangels einwandfreier Abgrenzbarkeit die Vorläufigkeit nicht insoweit beschränkt werden könne, "als die Vermessung noch aussteht". Jedenfalls läßt diese Formulierung nur mittelbar erkennen, daß das FA möglicherweise die Vorläufigkeit auf die von der Vermessung abhängige Höhe des Kaufpreises und damit auch auf die Höhe der Gegenleistung beschränken wollte. Die gewählte Formulierung schließt aber - ebenso wie diejenige in dem Urteil des BFH VI R 199/66 vom 11. August 1967 (BFH 90, 385, 387, BStBl II 1968, 127): "... hinsichtlich der Einkünfte aus ..." - auch nicht von vornherein die Deutung aus, daß der Beklagte, da ohnehin eine wesentliche Voraussetzung für die endgültige Veranlagung ungewiß sei, vorerst den ganzen Erwerbsvorgang nur vorläufig veranlagen und mit dem Hinweis auf das ausstehende Vermessungsergebnis lediglich eine Begründung für die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung geben wollte. Diese Deutungsmöglichkeit gewinnt an Gewicht in Verbindung damit, daß der Beklagte den Steuerbescheid an dessen augenfälligstem Teil, am Kopf, ohne einschränkenden Zusatz als vorläufig gekennzeichnet hat. Hätte der Beklagte den ersten Eindruck der vollumfänglichen Vorläufigkeit und das Empfinden einer gewissen Widersprüchlichkeit hiermit durch die Erläuterungen vermieden wissen wollen, so hätte dies mühelos etwa durch die Kennzeichnung des Bescheids als "eingeschränkt vorläufig" oder auch durch einen Zusatz in den Erläuterungen geschehen können, daß der Bescheid im übrigen endgültig sei.

Wie der VI. Senat des BFH, hat auch der erkennende Senat noch in neuerer Zeit entschieden, daß die Absicht des FA, die Vorläufigkeit eines Bescheids auf bestimmte, notwendigerweise einer gesonderten Behandlung fähige Punkte (s. Mattern/Meßmer, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Tz. 576) beschränken zu wollen, eine eindeutige und unmißverständliche Erklärung über den Umfang der Vorläufigkeit erfordert (Urteil II 64/62 vom 17. März 1970, BFH 99, 393, 395, BStBl II 1970, 702). Da das Erfordernis einer solchen "besonders deutlichen Fassung" mit dem Gedanken der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit begründet wird (vgl. bereits BFH-Urteil IV 10/57 U vom 12. Dezember 1957, BFH 66, 401, 407, BStBl III 1958, 154), muß dies nach dem Grundsatz des Vertrauensschutzes in erhöhtem Maße dann gelten, wenn eine (nur mißverständlich zum Ausdruck gebrachte) eingeschränkte Vorläufigkeit im Sinne des § 100 Abs. 1 AO sich - wie hier - zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken müßte.

Da jedenfalls bei nicht völlig eindeutigen Erläuterungen eines im Kopf ohne einschränkenden Zusatz für vorläufig erklärten Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen ohnehin die vollumfängliche Vorläufigkeit anzunehmen ist, braucht die - vom FG verneinte, von der Klägerin bejahte - Frage nicht entschieden zu werden, ob für den Umfang der Vorläufigkeit ausschließlich die Kennzeichnung am Kopf des "eigentlichen" Steuerbescheids rechtserheblich sei; aus den Urteilen des VI. Senats des BFH VI 129/63 U vom 13. November 1964 (BFH 81, 563, BStBl III 1965, 203) und VI R 199/66 vom 11. August 1967 (BFH 90, 385, BStBl II 1968, 127) dürfte - vom FG als möglich offengelassen - eine solche Beschränkung nicht zu entnehmen sein.

3. Das FG meint, der Beklagte habe keinen Anlaß gehabt, bei der Klägerin rückzufragen, ob sie auf Grund des Bayerischen Gesetzes zur Änderung des Grunderwerbsteuerrechts vom 23. Juli 1965 (GVBl 201) Steuerbefreiung beantragen wolle; deshalb verstoße die Steuerfestsetzung nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Das FG beruft sich hierzu u. a. auf das Urteil des Senats II 79/59 vom 1. März 1961 (HFR 1961, 151). Der Senat hat jedoch bereits in diesem Urteil und auch in späteren Entscheidungen (vgl. Urteil II 67/64 vom 23. März 1966, BFH 85, 517, 521, BStBl III 1966, 437; Beschluß II B 39/69 vom 9. Dezember 1969, BFH 97, 293, 294, BStBl II 1970, 97) bemerkt, daß dies nur unter dem Vorbehalt gelten kann, daß nicht aus ersichtlichen Gründen (Aktenunterlagen, Anträgen usw.) ein besonderer Anlaß für das FA besteht, den Steuerpflichtigen auf naheliegende Befreiungsmöglichkeiten aufmerksam zu machen. Immerhin ließ der notarielle Akt von Juni 1965 darauf schließen, daß die erworbene Fläche für Friedhofszwecke bestimmt sein konnte. Die Frage, ob hier ein bestimmter Anlaß zu einer Rückfrage anzunehmen wäre, zumal das Bayerische Grunderwerbsteuerrecht gerade um die Zeit des notariellen Aktes mit Rückwirkung ab 1. Januar 1965 (Art. 3 des Bayerischen Gesetzes zur Änderung des Grunderwerbsteuerrechts vom 23. Juli 1965) geändert worden war, ist nicht zu entscheiden, da es hierauf nicht mehr ankommt.

4. Da der erste Steuerbescheid vom Dezember 1965 als in vollem Umfang vorläufig zu gelten hat, ist der zweite Steuerbescheid vom Juni 1967 in vollem Umfang und ohne die Schranken des § 232 AO anfechtbar (vgl. das Urteil des Senats II 64/62 vom 17. März 1970, BFH 99, 393, BStBl II 1970, 702, mit weiteren Nachweisen).

Die Vorentscheidung, die auf anderen rechtlichen Erwägungen beruht, war aufzuheben; das Urteil des FG enthält eigene eindeutige Feststellungen darüber, ob auf den Erwerbsvorgang ein Steuerbefreiungstatbestand zutrifft, nicht. Die Sache war demgemäß zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Fundstellen