BFH Urteil vom 29.05.1996 - I R 15/94

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsausgabenabzug bei Schachteldividenden - Begriffe "Einkünfte" und "Dividende" nach DBA-USA 1954/1965 - Art. XV DBA-USA 1954/1965 als sog. Methodenartikel - Auslegung des § 3c EStG im Zusammenhang mit steuerfreien Schachteldividenden - steuerrechtlich anzuerkennende Entscheidung des Steuerpflichtigen über Finanzierung von Anschaffungen durch Eigenkapital oder Fremdkapital

Leitsatz (amtlich)

1. Der in Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa Satz 1 DBA-USA 1954/1965 verwendete Ausdruck "Einkünfte aus Quellen innerhalb der Vereinigten Staaten" ist in einem abkommensrechtlichen Sinne zu verstehen. Er ist Oberbegriff zu den Einkünften i.S. der Art.III bis XIII DBA-USA 1954/1965.

2. Es liegt in der Funktion des Methodenartikels, daß er die steuerliche Behandlung der in den Art.III bis XIII DBA-USA 1954/1965 genannten Einkünfte im Ansässigkeitsstaat regelt. Deshalb ist für jede abkommensrechtliche Einkunftsart zu entscheiden, ob sich die Rechtsfolge des Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa Satz 1 DBA-USA 1954/1965 auf Einkünfte i.S. des § 2 Abs.2 EStG oder aber auf Einnahmen bezieht.

3. Unter dem abkommensrechtlichen Ausdruck "Dividende" sind Betriebseinnahmen i.S. des § 4 Abs.3 Satz 1 EStG bzw. Einnahmen i.S. des § 8 Abs.1 EStG zu verstehen.

4. Bezieht sich die in Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa Satz 3 DBA-USA 1954/1965 vorgesehene Steuerbefreiung auf Dividenden im Sinne von Einnahmen, so ergibt sich für Schuldzinsen aus § 3c EStG ein Betriebsausgabenabzugsverbot, soweit dieselben aus Anlaß der Finanzierung der Anschaffungskosten für die Beteiligung anfallen.

5. In entsprechender Anwendung des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 4.Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2.a) ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang zwischen Darlehenszinsen und steuerfreien Schachteldividenden anzunehmen, wenn das Darlehen, das die Zinsen auslöst, zur Finanzierung des Erwerbs der Beteiligung verwendet wurde, durch die die steuerfreie Schachteldividende veranlaßt ist. Der Veranlassungszusammenhang bestimmt sich allein nach der tatsächlichen Darlehensverwendung und nicht nach einer wirtschaftlich wertenden Betrachtungsweise.

Orientierungssatz

1. Der Senat sieht keine Veranlassung, § 3c EStG speziell für den Bereich steuerfreier Schachteldividenden teleologisch reduziert dahin auszulegen, daß sämtliche Betriebsausgaben der die Dividende vereinnahmenden Muttergesellschaft abziehbar sind. § 3c EStG läßt nicht erkennen, daß die Vorschrift auf steuerfreie Schachteldividenden nicht anzuwenden sein sollte. Angesichts der langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung hätte der Gesetzgeber § 3c EStG entsprechend ändern können, wenn er der Rechtsprechung nicht hätte zustimmen wollen.

2. Das Steuerrecht anerkennt eine Fremdfinanzierung von Anschaffungen auch dann, wenn der Steuerpflichtige dieselben auch mit Eigenkapital hätte finanzieren können. Entscheidet sich der Steuerpflichtige, den Erwerb einer Beteiligung an einer us-amerikanischen Körperschaft nicht durch Kündigung einer vorhandenen Festgeldanlage, sondern durch Kreditaufnahme zu finanzieren, so muß diese Gestaltung der Besteuerung zugrunde gelegt werden.

Normenkette

DBA USA Art. 10-13, 15 Abs. 1 Buchst. b Nr. 1D Buchst. a S. 3, Art. 15 Abs. 1 Buchst. b Nr. 1D Buchst. a S. 1, Art. 3-9; EStG § 2 Abs. 2, §§ 3c, 4 Abs. 3 S. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 1 S. 3 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist als AG mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland die Gesamtrechtsnachfolgerin der A.

Die Rechtsvorgängerin der Klägerin erzielte aus einem Beteiligungsverkauf einen Veräußerungsgewinn, von dem sie im Jahre 1975 X Mio DM als Festgeld mit vorzeitiger Kündigungsmöglichkeit bei einer Bank anlegte (Zinssatz 8 v.H.). Die Klägerin gibt an, die Absicht gehabt zu haben, das angelegte Kapital später zum Erwerb von Beteiligungen zwecks Übertragung stiller Reserven gemäß § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verwenden. Tatsächlich erwarb die Klägerin in 1978 weitere Beteiligungen gegen Zahlung von rd. ... Mio DM. Dazu gehörte auch der Erwerb einer Beteiligung an einer us-amerikanischen Körperschaft für rd. ... Mio DM. Mit dem Erwerb war die Klägerin an der us-amerikanischen Körperschaft zu mehr als 25 v.H. beteiligt.

Da die Klägerin im Jahr 1978 ein Darlehen über X Mio DM zu einem Zinssatz von nur 6 v.H. aufnehmen konnte, verzichtete sie auf die Kündigung der Festgeldanlage und finanzierte den Kaufpreis für die neu erworbenen Beteiligungen durch das aufgenommene Darlehen.

Im Streitjahr 1980 erzielte die Klägerin aus ihrer Beteiligung an der us-amerikanischen Körperschaft eine steuerfreie Schachteldividende in Höhe von ... Mio DM. Gleichzeitig fielen Darlehenszinsen in Höhe von 245 915 DM für die Finanzierung des Kaufpreises zum Erwerb der Beteiligung an der us-amerikanischen Körperschaft an. Die Klägerin behandelte die Zinsen als abziehbare Betriebsausgaben. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nahm dagegen nicht abziehbare Betriebsausgaben an, weil die Aufwendungen in einem (unmittelbaren) wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang zu steuerfreien Einnahmen stünden (§ 3c EStG).

Der Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1980 vom 28. Mai 1986 blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 345 veröffentlicht.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa Satz 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und einiger anderer Steuern vom 22. Juli 1954 i.d.F. des Protokolls vom 17. September 1965 --DBA-USA 1954/1965-- (BGBl II 1966, 745, BStBl I 1966, 865) einerseits und des § 3c EStG andererseits.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. a) Nach Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa Sätze 1 und 3 DBA-USA 1954/1965 werden die Einkünfte aus Dividenden von der Bemessungsgrundlage der Steuer der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ausgenommen, wenn sie nach dem Recht der Vereinigten Staaten steuerpflichtig sind und einer deutschen Kapitalgesellschaft von einer amerikanischen Körperschaft gezahlt werden, deren stimmberechtigte Anteile zu mindestens 25 v.H. der erstgenannten Gesellschaft unmittelbar gehören. Der in Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa Satz 1 DBA-USA 1954/1965 verwendete Ausdruck "Einkünfte aus Quellen innerhalb der Vereinigten Staaten" ist in einem abkommensrechtlichen Sinne zu verstehen. Er ist Oberbegriff zu den "gewerblichen Gewinnen" i.S. des Art.II DBA-USA 1954/1965, zu den "Gewinnen aus dem Betrieb von Schiffen und Luftfahrzeugen" i.S. des Art.V DBA-USA 1954/1965, zu den "Zinsen" i.S. des Art.VII DBA-USA 1954/1965, zu den "Lizenzgebühren" i.S. des Art.VIII DBA-USA 1954/1965, zu den "Einkünften aus unbeweglichem Vermögen" i.S. des Art.IX DBA-USA 1954/1965, zu den "Veräußerungsgewinnen" i.S. des Art.IX A DBA-USA 1954/1965, zu den "Vergütungen für Arbeit oder persönliche Dienste" i.S. des Art.X DBA-USA 1954/1965, zu den "Löhnen, Gehältern, ähnlichen Vergütungen und Ruhegehältern" i.S. des Art.XI DBA-USA 1954/1965, zu den "Einkünften aus Lehrtätigkeit" i.S. des Art.XII DBA-USA 1954/1965 und zu den "Studien- und Unterhaltskosten" i.S. des Art.XIII DBA-USA 1954/1965, soweit sie jeweils aus Quellen in den USA stammen. Für das Abkommensrecht folgt dies allgemein aus der für "andere" Einkünfte dem Art.21 des OECD-Musterabkommens (OECD-MustAbk) nachgebildeten Vorschrift. Sie belegt, daß das Abkommensrecht die o.g. Gewinne, Vergütungen, Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren usw. unter dem Oberbegriff "Einkünfte" zusammenfaßt. Zwar enthält das DBA-USA 1954/1965 keine dem Art.21 OECD-MustAbk entsprechende Vorschrift. Deshalb gilt jedoch in der Sache nichts anderes. Art.XV DBA-USA 1954/1965 beinhaltet den sog. Methodenartikel. Es liegt in der Funktion des Methodenartikels, daß er die steuerliche Behandlung der in den Art.III bis XIII DBA-USA 1954/1965 genannten Einkünfte im Ansässigkeitsstaat regelt. Deshalb ist für jede abkommensrechtliche Einkunftsart zu entscheiden, ob sich die Rechtsfolge des Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa Satz 1 DBA-USA 1954/1965 auf Einkünfte i.S. des § 2 Abs.2 EStG oder aber auf Einnahmen bezieht. Soweit der Methodenartikel eine Steuerbefreiung im Ansässigkeitsstaat vorsieht, gilt dies schon deshalb, weil der Umfang der Steuerbefreiung einer gesetzlichen Grundlage bedarf. Im Streitfall kann sich die gesetzliche Grundlage wegen des Fehlens einer entsprechenden Vorschrift innerhalb des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts nur aus dem Abkommensrecht ergeben. Deshalb muß dem Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa Satz 1 DBA-USA 1954/1965 entnommen werden, ob sich die Steuerbefreiung auf "Einkünfte" oder "Einnahmen" im Sinne des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts bezieht. Dies bedeutet, daß der in Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa Satz 1 DBA-USA 1954/1965 verwendete Ausdruck "Einkünfte" je nach der in Betracht zu ziehenden Einkunftsart entweder als Einkünfte i.S. des § 2 Abs.2 EStG oder als (Betriebs-)Einnahmen i.S. des § 4 Abs.3 Satz 1, § 8 Abs.1 EStG zu verstehen ist. Dies gilt unbeschadet der Tatsache, daß Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa Satz 1 DBA-USA 1954/1965 wegen der Berechnung der freizustellenden "Einkünfte" oder "Einnahmen" auf das innerstaatliche Steuerrecht des Anwendestaates verweisen kann. Auch schränkt die vom erkennenden Senat vertretene Auffassung nicht die in § 3c EStG enthaltene Möglichkeit ein, daß das deutsche innerstaatliche Steuerrecht als Folge der im Abkommensrecht vorgesehenen Steuerbefreiung von Einnahmen den Abzug von Aufwendungen einschränkt.

b) "Bei den Einkünften aus Dividenden" sieht Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa Satz 3 DBA-USA 1954/1965 die entsprechende Anwendung des Satzes 1 "auf Dividenden" vor. Unter dem abkommensrechtlichen Ausdruck "Dividende" sind Betriebseinnahmen i.S. des § 4 Abs.3 Satz 1 EStG bzw. Einnahmen i.S. des § 8 Abs.1 EStG zu verstehen. Zwar wird der Ausdruck in Art.VI DBA-USA 1954/1965 nicht näher definiert. Die hier vorgenommene Auslegung entspricht jedoch einerseits dem allgemeinen Sprachgebrauch, andererseits der abkommensrechtlich üblichen Auslegung des Dividendenbegriffs und schließlich auch der abkommensrechtlichen Gleichbehandlung von "Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren". Art.VIII Abs.3 DBA-USA 1954/1965 definiert den Ausdruck "Lizenzgebühren" vornehmlich im Sinne von Einnahmen. Für diese Auslegung spricht auch die Formulierung des Art.VI DBA-USA 1954/1965, wonach eine Person die Dividende von einer amerikanischen Körperschaft bezieht. Diese Auslegung wird durch die Formulierung des Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa Satz 3 DBA-USA 1954/1965 bestätigt. Danach findet Satz 1 auf die Dividenden Anwendung, die nach dem Recht der Vereinigten Staaten steuerpflichtig sind. Nach dem Recht der Vereinigten Staaten sind jedoch in den hier interessierenden Fällen nur Bruttodividenden steuerpflichtig. Die Auslegung entspricht auch der Formulierung des § 8 Abs.5 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- (früher: § 26 Abs.7 KStG).

2. Bezieht sich die in Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa Satz 3 DBA-USA 1954/1965 vorgesehene Steuerbefreiung auf Dividenden im Sinne von Einnahmen, so ergibt sich für Schuldzinsen aus § 3c EStG ein Betriebsausgabenabzugsverbot, soweit dieselben aus Anlaß der Finanzierung der Anschaffungskosten für die Beteiligung anfallen. Der erkennende Senat hat in ständiger Rechtsprechung zu § 13 KStG a.F. entschieden, daß Zinsen für Schulden, die zum Erwerb einer Schachtelbeteiligung oder einer anderen steuerfreien Einkunftsquelle aufgenommen werden, in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen stehen, soweit sie tatsächlich zufließen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Oktober 1966 I 26/64, BFHE 87, 243, BStBl III 1967, 92; vom 21. April 1971 I R 97/68, BFHE 102, 468, BStBl II 1971, 694; vom 21. Februar 1973 I R 148/71, BFHE 109, 25, BStBl II 1973, 509; vom 21. Februar 1973 I R 26/72, BFHE 109, 27, BStBl II 1973, 508, und vom 5. Dezember 1984 I R 62/80, BFHE 143, 43, BStBl II 1985, 311). In entsprechender Anwendung des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88 (BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2.a) ist ein unmittelbarer wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang zwischen Darlehenszinsen und steuerfreien Schachteldividenden anzunehmen, wenn das Darlehen, das die Zinsen auslöst, zur Finanzierung des Erwerbs der Beteiligung verwendet wurde, durch die die steuerfreie Schachteldividende veranlaßt ist. Der Veranlassungszusammenhang bestimmt sich allein nach der tatsächlichen Darlehensverwendung und nicht nach einer wirtschaftlich wertenden Betrachtungsweise, wie sie das FG angestellt hat. Das Steuerrecht anerkennt eine Fremdfinanzierung von Anschaffungen auch dann, wenn der Steuerpflichtige dieselbe mit Eigenkapital hätte finanzieren können. Die Klägerin hatte die freie Entscheidung, ob sie den Erwerb der hier interessierenden Beteiligung an der us-amerikanischen Körperschaft durch Kreditaufnahme oder nach Kündigung der Festgeldanlage durch Eigenkapital finanzierte. Sie hat sich für erstere Möglichkeit entschieden. Dann muß diese aber auch der Besteuerung zugrunde gelegt werden.

3. Der Senat sieht keine Veranlassung, § 3c EStG speziell für den Bereich steuerfreier Schachteldividenden teleologisch reduziert dahin auszulegen, daß sämtliche Betriebsausgaben der die Dividende vereinnahmenden Muttergesellschaft abziehbar sind. Zwar mag eine entsprechende Rechtsfolge dem Sinn des Schachtelprivilegs entsprechen. Zu berücksichtigen ist aber, daß im Bereich des internationalen Schachtelprivilegs das Besteuerungsrecht für den Gewinn der ausschüttenden Tochtergesellschaft bei dem einen Vertragsstaat und für den Betriebsausgabenabzug auf Seiten der Muttergesellschaft bei dem anderen Vertragsstaat liegt. Es ist nicht selbstverständlich, daß der andere Vertragsstaat nicht nur auf die Besteuerung der Dividende verzichtet, sondern auch noch den Betriebsausgabenabzug anerkennt. Art.23 Nr.43 OECD-MustAbk belegt insoweit, daß abkommensrechtlich gesehen jeder Vertragsstaat innerhalb seines innerstaatlichen Rechts darüber entscheiden soll, welche Abzüge er zuläßt. § 3c EStG läßt nicht erkennen, daß die Vorschrift auf steuerfreie Schachteldividenden nicht anzuwenden sein sollte. Angesichts der langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung hätte der Gesetzgeber zu einer entsprechenden Regelung Veranlassung gehabt, wenn er derselben nicht hätte zustimmen wollen. Das Fehlen einer entsprechenden Regelung spricht deshalb dafür, daß § 3c EStG nicht einschränkend ausgelegt werden darf.

4. Der Senat sieht keine Notwendigkeit, den Streitfall mit Rücksicht auf den Beschluß des X.Senats vom 19. Juli 1995 X R 48/94 (BFHE 178, 405, BStBl II 1995, 882) dem Großen Senat vorzulegen. Der Vorlagebeschluß des X.Senats betrifft den Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben und damit die Anwendung des § 4 Abs.4 EStG. Im Streitfall ergibt sich die Annahme von Betriebsausgaben schon aus § 8 Abs.2 KStG. Streitig ist nur die Anwendung von § 3c EStG. Auch geht es im Streitfall nicht um die steuerliche Beurteilung eines "konstruierten", sondern um die des wirklichen Geschehensablaufs.

5. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), sind die übrigen Voraussetzungen des Art.XV Abs.1 Buchst.b Nr.1 aa Sätze 1 und 3 DBA-USA 1954/1965 im Streitfall erfüllt. Die Klägerin war und ist eine Kapitalgesellschaft deutschen Rechts. Sie erhielt eine Dividende von einer us-amerikanischen Körperschaft, an der sie mindestens 25 v.H. der stimmberechtigten Anteile hielt. Die Dividende war in den USA gemäß Art.VI Abs.1 DBA-USA 1954/1965 steuerpflichtig.

6. Die Vorentscheidung entspricht nicht den hier wiedergegebenen Rechtsgrundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist entscheidungsreif. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid 1980 ist rechtmäßig. Deshalb war die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Fundstellen