BFH Urteil vom 29.04.1993 - IV R 16/92

Entscheidungsstichwort (Thema)

Nachträgliche Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit bei Veräußerung der zum Nachlaß eines Kunstmalers gehörenden Bilder durch den Erben - Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit

Leitsatz (amtlich)

Die Erbin eines verstorbenen Kunstmalers erzielt durch Veräußerung der zum Nachlaß gehörenden Bilder nachträgliche Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit.

Orientierungssatz

Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit liegen dann vor, wenn die Einkünfte in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der ehemaligen Tätigkeit stehen, insbesondere ein Entgelt für die im Rahmen der ehemaligen Tätigkeit erbrachten Leistungen darstellen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Nr. 2; GewStG § 2 Abs. 1; EStG § 18 Abs. 3

Tatbestand

Der 1979 verstorbene Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte bis zu seinem Tode Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Kunstmaler. Er hinterließ der Klägerin als seiner Erbin zahlreiche selbstgemalte Bilder. In den Jahren 1980 bis 1986 veräußerte die Klägerin insgesamt etwa 200 bis 300 Bilder, hauptsächlich über Galerien, und erzielte damit Einnahmen in Höhe von .... DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte den Verkauf der Bilder als gewerbliche Tätigkeit und erließ für die Streitjahre 1985 und 1986 unter Zugrundelegung der erklärten Gewinne Gewerbesteuermeßbescheide. Bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1986 wurde der Freibetrag für freie Berufe nach § 18 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung nicht gewährt. Einsprüche und Klage, mit denen geltend gemacht wurde, es handele sich um nachträgliche Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, blieben ohne Erfolg.

Gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) richtet sich die wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) zugelassene Revision der Klägerin, mit der Verletzung materiellen Rechts und für den Fall, es lägen keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit vor, der Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts gerügt wird.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG und die Gewerbesteuermeßbescheide 1985 und 1986 aufzuheben und bei der Einkommensteuerveranlagung 1986 den Freibetrag nach § 18 Abs.4 EStG in der für dieses Streitjahr geltenden Fassung zu gewähren, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils, der Einspruchsentscheidung des FA und der angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide und zum Abzug des Freibetrags nach § 18 Abs.4 EStG im Streitjahr 1986. Zu Unrecht hat das FG angenommen, die Klägerin habe mit dem Verkauf der Bilder einen Gewerbebetrieb unterhalten (§ 2 Abs.1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) und daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) erzielt. Die Klägerin hat mit den Verkäufen der geerbten Bilder vielmehr Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit erzielt (§ 18 Abs.1 Nr.1 i.V.m. § 24 Nr.2 EStG).

1. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß der verstorbene Ehemann der Klägerin aus den Verkäufen der von ihm gemalten Bilder Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG erzielte. Zu dem der selbständigen Arbeit dienenden freiberuflichen Betriebsvermögen des Ehemannes gehörten auch die zur Veräußerung geschaffenen Bilder. Diese Eigenschaft verloren die Bilder auch nicht durch den Tod des Ehemanns der Klägerin (vgl. Urteil des Obersten Finanzhofs --OFH-- vom 23.Mai 1949 III 46/49, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1949, 91). Der Tod des Ehemanns der Klägerin führte auch nicht zu einer Betriebsaufgabe (vgl. Senatsurteil vom 12.März 1992 IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36). Die Bilder waren nunmehr Betriebsvermögen der Klägerin.

TEXT2. a) Aus der Veräußerung der geerbten Bilder erzielte die Klägerin nachträgliche Einkünfte aus der künstlerischen Tätigkeit des verstorbenen Ehemanns (§ 18 Abs.1 Nr.1 und Abs.3 i.V.m. § 24 Nr.2 EStG). Nach § 24 Nr.2 EStG gehören zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs.1 EStG auch Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs.1 Nr.1 bis 4 EStG, und zwar auch dann, wenn sie dem Steuerpflichtigen als Erben (Rechtsnachfolger) zufließen. Einkünfte aus einer ehemaligen (früheren) künstlerischen Tätigkeit gehören danach beim Erben des Künstlers auch dann zu den Einkünften aus künstlerischer Tätigkeit, wenn der Erbe nicht selbst Künstler ist. Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit liegen dann vor, wenn die Einkünfte in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der ehemaligen Tätigkeit stehen, insbesondere ein Entgelt für die im Rahmen der ehemaligen Tätigkeit erbrachten Leistungen darstellen (BFH-Urteile vom 10.Oktober 1963 VI 322, 323/61 U, BFHE 77, 741, BStBl III 1963, 592; vom 25.März 1976 IV R 174/73, BFHE 118, 572, BStBl II 1976, 487). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Die Klägerin veräußerte (nur) die von ihrem Ehemann geschaffenen Kunstwerke. Sie realisierte damit den wirtschaftlichen Erfolg der künstlerischen Tätigkeit in gleicher Weise wie das bei ihrem Ehemann etwa der Fall gewesen wäre, wenn dieser nach Einstellung der aktiven künstlerischen Tätigkeit, z.B. wegen Krankheit, die noch vorhandenen Bilder nach und nach veräußert hätte (§ 18 Abs.3 EStG). Danach reicht es für die Annahme von Einkünften aus einer ehemaligen künstlerischen Tätigkeit entgegen der Auffassung des FA und des FG aus, daß der Künstler die zur Veräußerung bestimmten Kunstwerke geschaffen hat; unschädlich ist, daß nicht mehr der Künstler, sondern dessen Erbe die geschaffenen Kunstwerke veräußert (vgl. Senatsurteil vom 30.Januar 1974 IV R 80/70, BFHE 111, 477, BStBl II 1974, 452). Die Veräußerung der vom Erblasser geschaffenen Werke stellt sich als Abschluß und Abwicklung der künstlerischen Betätigung dar und wird daher noch dieser zugerechnet (vgl. Senatsurteil vom 7.Oktober 1965 IV 346/61 U, BFHE 83, 462, BStBl III 1965, 666). Aus diesem Grunde ist schon in der bisherigen Rechtsprechung entschieden worden, daß Einkünfte aus selbständiger Arbeit gegeben sind, wenn der Erbe die noch vom Erblasser geschaffenen Werke veräußert (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 15.Mai 1930 VI A 1958/29, RStBl 1930, 581; OFH-Urteil in StuW 1949, 91) und wenn die Witwe und Erbin eines Erfinders dessen Erfindungen durch Übertragung von Patentrechten verwertet (Urteil in BFHE 83, 462, BStBl III 1965, 666). Dies gilt auch, wenn, wie im Streitfall, die Verwertungshandlungen sich über einen längeren Zeitraum erstrecken und die zum Nachlaß gehörenden Kunstwerke einzeln veräußert werden. Diese Gestaltung der Abwicklung hat zur Folge, daß nicht ein begünstigter Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn entsteht, sondern daß nach dem Normaltarif zu besteuernde Einkünfte anfallen. Die Qualifikation der Einkünfte als (nachträgliche) Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit wird dadurch jedoch nicht berührt. Der Senat hat auch in anderem Zusammenhang ausgeführt, daß sich an den Tod eines freiberuflich tätigen Steuerpflichtigen eine Abwicklungstätigkeit anschließen kann, die noch der freiberuflichen Tätigkeit zuzuordnen ist (Urteil vom 30.März 1989 IV R 45/87, BFHE 156, 204, BStBl II 1989, 509). Wenn in dieser Entscheidung von einer zeitlich begrenzten Abwicklungstätigkeit gesprochen ist, so ist damit gemeint, daß die damals zu beurteilenden Aktivitäten (im wesentlichen Durchsicht von Manuskripten und Akten) nur über einen begrenzten Zeitraum in Betracht kamen. Bei der Verwertung von zum Nachlaß gehörenden Kunstwerken, um die es im Streitfall geht, ergibt sich, worauf die Revision zutreffend hingewiesen hat, die zeitliche Begrenzung mittelbar daraus, daß nur die Verwertung der noch vorhandenen Kunstwerke der freiberuflichen Tätigkeit zugeordnet werden kann.

b) Der Senat setzt sich mit seiner Rechtsauffassung nicht in Widerspruch zu der langjährigen Rechtsprechung, nach der die Annahme freiberuflicher Einkünfte i.S. des § 18 EStG voraussetzt, daß derjenige, der die berufliche Tätigkeit ausübt, auch die erforderlichen persönlichen Voraussetzungen für die Berufsausübung erfüllt und kein sog. Berufsfremder ist (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 15.April 1975 VIII R 43/70, BFHE 122, 35, BStBl II 1977, 539; vom 18.Juni 1980 I R 109/77, BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118; vom 11.Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; vom 9.Oktober 1986 IV R 235/84, BFHE 148, 42, BStBl II 1987, 124). Diese Rechtsprechung bezieht sich auf die Fälle, in denen die Tätigkeit, die zu den Einkünften führt, nicht oder nicht nur von Personen ausgeübt wird, die die besondere freiberufliche Qualifikation aufweisen. So liegen z.B. nicht Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, sondern aus Gewerbebetrieb vor, wenn die Witwe eines Ingenieurs oder eines Patentberichterstatters, die nicht über die freiberufliche Qualifikation verfügt, die Praxis auf gemeinschaftliche Rechnung (im Rahmen einer Mitunternehmerschaft) mit einem Berufsangehörigen fortführt (BFH-Urteile vom 14.Februar 1956 I 84/55 U, BFHE 62, 277, BStBl III 1956, 103; vom 22.Januar 1963 I 242/62 U, BFHE 76, 515, BStBl III 1963, 189). Kennzeichnend ist hierfür, daß schon die zu den Einkünften führende Tätigkeit als solche nicht oder nicht nur auf Rechnung eines Berufsangehörigen, sondern (auch) auf Rechnung eines Berufsfremden ausgeübt wird. Demgegenüber ist im Streitfall die freiberufliche künstlerische Tätigkeit als solche nur vom verstorbenen Ehemann ausgeübt worden. Die Tätigkeit der Klägerin läuft nicht auf eine Fortsetzung der freiberuflichen Berufstätigkeit hinaus, sondern beschränkt sich auf die Verwertung der bereits vom Ehemann als Künstler geschaffenen Werke. In diesen Fällen wurden, wie dargelegt, in der Rechtsprechung schon bisher Einkünfte aus (früherer) freiberuflicher Tätigkeit angenommen.

3. Das FG hat demgegenüber angenommen, die Klägerin habe einen Gewerbebetrieb ausgeübt; das FG hat deshalb die Klage gegen die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide abgewiesen und bei der Einkommensteuer 1986 den Freibetrag nach § 18 Abs.4 EStG nicht abgezogen. Demnach mußte das FG-Urteil aufgehoben werden. Die Sache ist spruchreif. Die Gewerbesteuermeßbescheide 1985 und 1986 und die Einspruchsentscheidung des FA werden aufgehoben. Die Einkommensteuer 1986 wird auf den sich bei Abzug des Freibetrags nach § 18 Abs.4 EStG ergebenden Betrag festgesetzt; dessen Berechnung wird nach § 100 Abs.2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

Fundstellen