BFH Urteil vom 29.03.2000 - I R 15/99

Entscheidungsstichwort (Thema)

Direkte Zuordnung von Refinanzierungszinsen bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte von Banken

Leitsatz (amtlich)

Ob Refinanzierungskosten bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte nach § 34d Nr. 6 EStG als Betriebsausgaben in Abzug zu bringen sind, ist auch bei Kreditinstituten nicht nach einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, sondern nach der tatsächlichen Verwendung der die Refinanzierungskosten auslösenden Darlehensmittel zu beurteilen (gegen BMF-Schreiben vom 23. Dezember 1997 IV C 1 -S 2293- 15/97, BStBl I 1997, 1022). Gleiches gilt für die Beurteilung des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. von § 3c EStG und des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. von § 103 Abs. 1 BewG.

Normenkette

EStG §§ 3c, 4 Abs. 4, § 20 Abs. 1 Nr. 1, §§ 34c, 34d Nr. 6, § 49 Abs. 2; KStG § 26 Abs. 1, 6; BewG § 103 Abs. 1; DBA IND 1959 Art. VIII Abs. 2 S. 2 Buchst. a, b, Art. XVI Abs. 3 Buchst. b, c; DBA NLD 1959 Art. 4 Abs. 3, Art. 14 Abs. 3 S. 1, Art. 19 Abs. 1 Buchst. b, Art. 20 Abs. 2 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Beteiligten streiten im Hinblick auf zwei Sachverhaltskomplexe darüber, ob im Zusammenhang mit ausländischen Einkünften der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einem Kreditinstitut, anteilige Refinanzierungszinsen zu berücksichtigen sind.

1. Die Klägerin erwarb im August 1989 festverzinsliche D-Mark-Anleihen einer indischen Bank. Sie machte im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre 1989 bis 1992 fiktive Quellensteuern gemäß Art. XVI Abs. 3 Buchst. b Doppelbuchst. cc i.V.m. Abs. 3 Buchst. c Doppelbuchst. aa und bb des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Indien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 18. März 1959 i.d.F. des Protokolls vom 28. Juni 1984 (DBA-Indien 1959/1984) geltend. Die Quellensteuer berechnete sie mit 50 v.H. der Körperschaftsteuer, die auf die jeweiligen Brutto-Zinseinnahmen aus den Anleihen entfiel.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) vertrat demgegenüber die Ansicht, bei der Berechnung der fiktiven Quellensteuern seien als Einkünfte aus den D-Mark-Anleihen die Zinseinnahmen abzüglich anteiliger Refinanzierungskosten und Gewerbesteuer anzusehen. Da nach Art. VIII Abs. 2 Buchst. b DBA-Indien 1959/1984 jedoch mindestens 10 v.H. der Zinseinnahmen als fiktive Quellensteuer zu berücksichtigen sei und die sich daraus ergebenden Beträge von 33 125 DM (1989) bzw. 23 168 DM (1990) jeweils 50 v.H. der Körperschaftsteuer auf die Einkünfte überstiegen, seien entsprechend geringere fiktive Quellensteuern in Anrechnung zu bringen.

2. Die Klägerin begehrte zum Weiteren, bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens für 1990 und 1991 Zinseinnahmen aus in den Niederlanden hypothekarisch gesicherten Darlehen außer Ansatz zu lassen, da die Zinseinnahmen nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 14 Abs. 3 Satz 1 und Art. 4 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 13. März 1980 (DBA-Niederlande 1959/1980) steuerfrei seien. In gleicher Weise seien bei der Ermittlung des Einheitswerts für das Betriebsvermögen auf den 1. Januar 1991 die den Zinseinnahmen zugrunde liegenden Darlehensforderungen außer Ansatz zu lassen.

Das FA vertrat hierzu die Ansicht, die Steuerbefreiung durch das DBA-Niederlande 1959/1980 erstrecke sich nicht auf die Einnahmen, sondern auf die Einkünfte aus den grundpfandrechtlich gesicherten Darlehen. Da es sich insoweit um einen Nettobetrag handele, seien die Betriebsausgaben auch hier um bei der Klägerin ständig anfallende und den steuerfreien Zinseinnahmen anteilig zuzuordnende Refinanzierungskosten zu vermindern. Bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1991 sei keine Änderung vorzunehmen, da die nach dem DBA-Niederlande 1959/1980 nicht zu erfassenden Forderungen mit Schuldposten in gleicher Höhe zusammenhingen, die bereits zu Unrecht berücksichtigt worden seien.

Der gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 268 veröffentlicht.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es hält bei einem Kreditinstitut nach wie vor die Berücksichtigung von Refinanzierungszinsen für geboten, auch wenn sich diese den aufgenommenen Geldern nicht unmittelbar zuordnen ließen (vgl. auch Bundesministerium der Finanzen ―BMF―, Schreiben vom 23. Dezember 1997 IV C 1 -S 2293- 15/97, BStBl I 1997, 1022).

Es beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide

1. die fiktive indische Quellensteuer wie folgt auf die Körperschaftsteuer anzurechnen:

2. das Einkommen für 1990 um 42 691 DM und für 1991 um 11 186 DM zu vermindern,

und die Klage im Übrigen abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet; das angefochtene Urteil der Vorinstanz ist vollen Umfanges sowohl in der Begründung wie im Ergebnis zu bestätigen.

1. Nach Art. XVI Abs. 3 Buchst. b Doppelbuchst. cc i.V.m. Abs. 3 Buchst. c DBA-Indien 1959/1984 sind auf die deutsche Körperschaftsteuer unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern u.a. Beträge anzurechnen, die nach indischem Recht und in Übereinstimmung mit dem DBA-Indien 1959/1984 als indische Steuern auf Zinsen für ein Jahr zu zahlen gewesen wären, aber wegen einer Steuerbefreiung oder -ermäßigung, die für das betreffende Jahr nach den in Art. XVI Abs. 3 Buchst. c Doppelbuchst. aa und bb DBA-Indien 1959/1984 genannten Vorschriften gewährt wird, tatsächlich nicht gezahlt worden sind.

a) Diese Voraussetzungen für die inländische Anrechnung fiktiver indischer Steuer lagen dem Grunde nach vor. Die Klägerin war nach dem in Art. XVI Abs. 3 Buchst. c Doppelbuchst. aa DBA-Indien 1959/1984 erwähnten Section 10 (15) (iv) des Income-tax Act von 1961 von der Entrichtung einer Quellensteuer auf die von ihr bezogenen Zinseinnahmen befreit.

b) Ihrer Höhe nach beläuft sich die hiernach anzurechnende Steuer auf die entsprechende ―für Zinsen durch Art. VIII Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b DBA-Indien 1959/1984 ihrerseits begrenzte― indische Jahressteuer (Art. XVI Abs. 3 Buchst. c Satz 1 DBA-Indien 1959/1984), mindestens jedoch auf 50 v.H. der auf die Zinseinkünfte entfallenden deutschen Körperschaftsteuer (Art. XVI Abs. 3 Buchst. c Satz 2 DBA-Indien 1959/1984). Das FG ist auf der Grundlage dieser Vorschriften ―insoweit mit dem FA― davon ausgegangen, dass es sich bei den Zinseinkünften i.S. von Art. XVI Abs. 3 Buchst. c Satz 2 DBA-Indien 1959/1984 um einen Nettobetrag handele, der nach dem zu versteuernden Einkommen (§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes ―KStG― i.V.m. § 2 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts zu ermitteln sei. Bei der Ermittlung dieses Betrages habe das FA jedoch zu Unrecht die von der Klägerin erzielten Bruttoeinnahmen u.a. um anteilige Refinanzierungszinsen vermindert. Dem ist beizupflichten.

aa) Wie der Senat wiederholt entschieden hat (Urteile vom 16. März 1994 I R 42/93, BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799; vom 9. April 1997 I R 178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657), bestimmt sich zwar allein nach Abkommensrecht, ob ein abkommensrechtlicher Einkünftebegriff als Netto- oder aber als Bruttobetrag zu verstehen ist. Es richtet sich jedoch nach innerstaatlichem Recht, welche Steuer auf ausländische Dividenden im abkommensrechtlichen Sinne entfällt, im Streitfall also nach § 26 Abs. 1 und 6 KStG i.V.m. §§ 34c, 34d Nr. 6 EStG. Daraus ergibt sich in jedem Fall ―gleichviel, ob ein Brutto- oder aber ein Nettobetrag zugrunde gelegt wird― die Notwendigkeit, zu bestimmen, welche Aufwendungen den ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen sind. Als Folge der sog. isolierenden Betrachtungsweise (vgl. § 49 Abs. 2 EStG) betreffen die für Zinseinkünfte einschlägigen Vorschriften in § 34d Nr. 6 EStG nur solche Einnahmen und Ausgaben, die die Eignung haben, in die Bemessungsgrundlage der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG einzugehen. - Um Wiederholungen zu vermeiden, wird auf die erwähnten Senatsurteile in BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799, und in BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657 verwiesen.

bb) Dabei findet das allgemeine Veranlassungsprinzip (§ 4 Abs. 4 EStG) Anwendung. Den Einkünften i.S. des § 34c EStG können hiernach nur solche Aufwendungen zugeordnet werden, die in einem direkten wirtschaftlichen Zusammenhang zu der Einnahmeerzielung stehen. Für Zinsen und Dividenden, die als Teil einer gewerblichen Tätigkeit erzielt werden, bedeutet das, dass sich diesen etwaige Refinanzierungskosten nur dann im Sinne der direkten Gewinnermittlungsmethode zuordnen lassen, wenn das Darlehen, das diese Kosten ausgelöst hat, aufgenommen wurde, um mit seiner Hilfe die betreffende Einkunftsquelle zu finanzieren (Urteile in BFHE 174, 509, BStBl II 1994, 799, 801; in BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657; ebenso z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 23A MA Rz. 92; Kröner in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 26 Rz. 79; Müller-Dott in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 26 KStG Rz. 84).

cc) Eine solche konkret-objektbezogene Refinanzierung ist für den Streitfall ―für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―)― nicht festgestellt worden. Es fehlen nicht nur Erkenntnisse, dass bestimmte Darlehensmittel zur Refinanzierung aufgenommen worden sind, vielmehr ließ sich nicht einmal feststellen, dass die Mittel überhaupt refinanziert wurden. Solches wird denn auch vom FA letztlich nicht behauptet oder dargetan. Dieses ist allerdings der Auffassung, bei Kreditinstituten bestünden insoweit Besonderheiten. Das Grundgeschäft solcher Institute bestehe "passivisch in der Hereinnahme von Geldein- und -anlagen, aktivisch in der Herausgabe von Krediten. Der für das Aktivgeschäft erforderliche Refinanzierungsbedarf werde dabei banküblich laufzeitkongruent ermittelt und disponiert", der so ermittelten Zinsmarge, also dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Zinssatz der ausgeliehenen Gelder und dem Zinssatz der aufgenommenen Refinanzierungsmittel komme im Bereich der Kreditwirtschaft entscheidende Bedeutung zu; die Verzinsung der einzelnen Kreditforderung trete hingegen zurück (BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 1022; vgl. auch vom 10. Februar 1998 IV B 2 -S 2241- 8/98, D-spezial 19/1998, 3).

Dem kann nicht gefolgt werden. Zwar ist dem FA darin beizupflichten, dass Kreditinstitute sich ―zumindest im vorliegend einschlägigen sog. bankspezifischen Geschäftsbereich― durch entsprechende Geldaufnahme (Hereinnahme von Einlagen, Aufnahme von Darlehen usw.) in der Regel refinanzieren werden. Dieser Umstand ändert jedoch nichts daran, dass solche Institute ―nicht anders als sonstige Wirtschaftsunternehmen auch― sich gleichermaßen aus Eigenmitteln finanzieren können (vgl. z.B. Gablers Bank-Lexikon, 11. Aufl., 1995, Stichwort "Finanzierung der Kreditinstitute"). Eine Refinanzierungssituation ist also möglich, jedoch keineswegs zwingend. Leiht ein Kreditinstitut Gelder aus, um damit Erträge zu erzielen, so bedarf es deshalb auch bei einem solchen regelmäßig des konkreten Nachweises und der konkreten Zuordnung einer Refinanzierung. Nur unter dieser Voraussetzung besteht dann ein unmittelbarer Veranlassungszusammenhang von Refinanzierungskosten mit den ausgeliehenen Geldern und den dadurch erwirtschafteten Erträgen und wird eine direkte Zuordnung entsprechender Kosten ermöglicht.

Vor diesem Hintergrund hat die Vorinstanz richtig entschieden und eine tatsächliche Verwendung ggf. in Anspruch genommener Darlehensmittel für den Erwerb der betreffenden Wertpapiere verlangt. Zutreffend hat es auch erkannt, dass sich ein entgegenstehender Standpunkt nicht aus dem Senatsurteil vom 24. Januar 1990 I R 157/85, I R 145/86 (BFHE 159, 494, BStBl II 1990, 639) ableiten lässt. Der Senat hat in diesem ―zwischenzeitlich durch Urteil vom 19. Mai 1998 I R 54/97 (BFHE 186, 230, BStBl II 1999, 277) bestätigten― Urteil lediglich ausgeführt, dass eine Teilwertabschreibung auf Darlehensforderungen eines Kreditinstituts bei Veränderungen des Marktzinses regelmäßig nicht in Betracht kommen kann, weil maßgebliches Kriterium für die Bewertung der Darlehensforderungen die Höhe der erzielbaren Zinsmarge sei und sich diese infolge der bei Kreditinstituten bestehenden besonders engen Verbindung zwischen Refinanzierungsmitteln und Ausleihungen regelmäßig von Veränderungen der Marktzinsen unbeeinflusst bleibe. So unzweifelhaft diese enge Verbindung für den Gesamtbetrieb des Kreditinstituts generell bestehen mag, so wenig besagt diese doch etwas darüber, ob tatsächlich und einzelfallbezogen konkret eine derartige Verbindung auch für einzelne Forderungen vorliegt. Nur um Letzteres geht es aber im Zusammenhang mit § 34d Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG. Das eine hat mit dem anderen nichts zu tun.

dd) Hiervon ausgehend beträgt die fiktive Quellensteuer nach Art. XVI Abs. 3 Buchst. c Satz 2 DBA-Indien 1959/1984 50 v.H. der auf die vereinnahmten Zinsen entfallenden deutschen Körperschaftsteuer. Zwischen den Beteiligten besteht insoweit Einvernehmen darüber, dass die vom FG hiernach errechneten Beträge in jedem Fall höher sind als jene 10 v.H. bzw. 15 v.H., mit denen die Bruttozinsen gemäß Art. VIII Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b DBA-Indien 1959/1984 in Indien ohnehin maximal hätten besteuert werden dürfen. Da es sich bei den Beträgen gemäß Art. XVI Abs. 3 Buchst. c DBA-Indien 1959/1984 um Mindestanrechnungsbeträge handelt, kommt es folglich nicht mehr darauf an, welche Beträge im Streitfall nach Maßgabe von Art. VIII Abs. 2 DBA-Indien 1959/1984 anzurechnen wären.

2. Nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 14 Abs. 3 Satz 1 und Art. 4 Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 DBA-Niederlande 1959/1980 stehen Einkünfte aus in den Niederlanden grundpfandrechtlich gesicherten Forderungen den Niederlanden zu und sind in der Bundesrepublik steuerfrei zu belassen. Entsprechendes gilt gemäß Art. 20 Abs. 2 Satz 1, Art. 19 Abs. 1 Buchst. b DBA-Niederlande 1959/1980 hinsichtlich der den Zinseinnahmen zugrunde liegenden grundpfandrechtlich gesicherten Forderungen.

Nach Maßgabe dieser abkommensrechtlichen Zuordnungen unterscheidet sich die Rechtslage in der hier in Rede stehenden Frage nach der Kürzung um anteilige Refinanzierungskosten nicht von jener für die Ermittlung der fiktiven Quellensteuer nach dem DBA-Indien 1959/1984: Sind von der deutschen Körperschaftsteuer die von der Klägerin in den Streitjahren erzielten Nettozinseinnahmen steuerbefreit (so Schauhoff in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Niederlande Art. 14 Rz. 30), fehlt es für etwaigen Refinanzierungsaufwand daran, dass sich solcher den in den Niederlanden grundpfandrechtlich gesicherten Forderungen auch hier nicht konkret zuordnen lässt. Sind hingegen Bruttozinseinnahmen gemeint, wie dies das FG und auch das FA annehmen, dann fehlt es gleichermaßen an dem gemäß § 3c EStG erforderlichen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang solchen Aufwandes mit den steuerbefreiten Einnahmen. Denn auch im Anwendungsbereich von § 3c EStG ist der Veranlassungszusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben konkret darzutun; dieser Zusammenhang kann nicht mittels wirtschaftlich wertender Betrachtungsweise ersetzt werden (Senatsurteile vom 29. Mai 1996 I R 15/94, BFHE 180, 410; BStBl II 1997, 57; I R 167/94, BFHE 180, 415, BStBl II 1997, 60; I R 21/95, BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63; siehe auch BMF-Schreiben vom 20. Januar 1997, BStBl I 1997, 99). Entsprechendes gilt gemäß § 103 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes. Kreditinstitute sind auch insoweit nicht anders zu behandeln als andere Steuerpflichtige.

Fundstellen