BFH Urteil vom 29.01.1997 - II R 15/96

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausschluß der Steuervergünstigung nach § 6 Abs.1 bis 3 GrEStG 1983 bei Erwerb des Gesellschaftsanteils durch Verschmelzung - Grunderwerbsteuer bei Ausscheiden eines Gesellschafter aus einer zuvor zweigliedrigen Gesamthand

Leitsatz (amtlich)

Gehen im Zuge einer Verschmelzung Anteile an einer grundbesitzenden Gesamthand auf den übernehmenden Rechtsträger über, so liegt hierin ein Anteilserwerb "durch Rechtsgeschäft" i.S. des § 6 Abs.4 GrEStG 1983.

Orientierungssatz

1. § 6 Abs.4 GrEStG 1983 setzt nicht die Absicht voraus, die Steuer zu umgehen, sondern ist bereits dann anzuwenden, wenn die in der Vorschrift bezeichneten äußeren Umstände tatsächlich vorliegen (Ausführungen zur Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes bzw. kraft rechtsgeschäftlicher Willensakte).

2. Erwirbt ein Gesellschafter einer zweigliedrigen Gesamthand (im Streitfall: GbR) die Anteile des anderen Gesellschafters, so unterliegt ein solcher Vorgang --soweit hierdurch Grundstücke den Rechtsträger wechseln-- nach § 1 Abs.1 Nr.3 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer. Die Gegenleistung besteht in diesem Fall aus der Summe der dem ausscheidenden Gesellschafter gewährten Abfindung, den vom übriggebliebenen Gesellschafter übernommenen Gesellschaftsschulden sowie aus dem Wert seiner untergehenden Beteiligung, soweit sie auf die übergehenden Grundstücke entfallen.

Normenkette

AktG §§ 340, 346 Abs. 3, § 355; AO 1977 § 45; BGB §§ 398, 705, 717, 738; GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 3, § 6 Abs. 2, 4, § 8 Abs. 1, § 9

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die ihren Geschäftssitz in B hat, sowie die X-GmbH waren Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit Grundbesitz in A und in B. Die Klägerin war zu 96 v.H. und die X-GmbH zu 4 v.H. an der GbR beteiligt.

Die Beteiligung der Klägerin an der GbR wurde zunächst (seit 1988) von der G-GmbH gehalten. Durch Verschmelzungsvertrag vom 29. Dezember 1989 wurde die G-GmbH auf die Klägerin verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am 19. September 1990 ins Handelsregister eingetragen.

Durch Vertrag vom 25. Mai 1992 trat die X-GmbH ihren Anteil an der GbR in Höhe von 4 v.H. gegen eine Abfindung von 551 051,64 DM an die Klägerin ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte durch Bescheid vom 9. Dezember 1992 "für den am 25. Mai 1992 durch Erwerb aller Anteile gemäß § 1 Abs.1 Nr. 3 GrEStG 1983 verwirklichten Erwerbsvorgang" die Besteuerungsgrundlagen für den Grundbesitz in A mit 4 112 589 DM sowie für die in B gelegenen Grundstücke mit 15 561 111 DM fest. Wegen der Höhe der Gegenleistung erging der Bescheid vorläufig. Die vorläufige Höhe der zugrundegelegten Gegenleistung wurde vom FA wie folgt ermittelt:

Abfindungsanspruch des ausscheidenden Gesellschafters 551 051 DM

Wert der übernommenen Schulden der GbR 11 805 193 DM

Wert des untergegangenen Gesellschaftsanteils der Klägerin 10 000 000 DM

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Summe: 22 356 244 DM

davon entfallen auf die übergegangenen Grundstücke: 19 673 700 DM

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin die Freistellung ihres Grunderwerbs nach § 6 Abs.2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 in Höhe von 96 v.H. sowie eine dementsprechende Herabsetzung der Gesamtgegenleistung auf 786 948 DM begehrte, blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte in seinem klageabweisenden Urteil aus, der nach § 1 Abs.1 Nr.3 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer unterliegende Erwerb des Alleineigentums der vormals der GbR gehörenden Grundstücke durch die Klägerin sei nicht nach § 6 Abs.2 GrEStG 1983 teilweise (in Höhe von 96 v.H.) von der Grunderwerbsteuer befreit. Der Anwendung des § 6 Abs.2 GrEStG 1983 stehe Abs.4 der Vorschrift entgegen, weil die Klägerin ihren Anteil an der GbR erst mit der Verschmelzung im Jahre 1990 erworben und bis zum hier streitigen Grunderwerb nicht fünf Jahre innegehabt habe. Bei dem Erwerb infolge der (aufnehmenden) Verschmelzung handele es sich um einen Anteilserwerb "durch Rechtsgeschäft unter Lebenden", weil die durch die Verschmelzung herbeigeführte Rechtsänderung vom Abschluß entsprechender vertraglicher Vereinbarungen abhängig sei.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Klagebegehren weiter und macht geltend, bei dem Verschmelzungsvorgang handele es sich nicht um ein Rechtsgeschäft, welches unmittelbar auf den Erwerb der Anteile an der GbR gerichtet gewesen sei. Die Anteile an der GbR seien vielmehr durch den Eintritt einer Gesamtrechtsnachfolge im Wege der Verschmelzung übergegangen. Der Anteilserwerb sei deshalb auch nicht durch Rechtsgeschäft unter Lebenden, sondern kraft Gesetzes gemäß § 346 Abs.3 des Aktiengesetzes (AktG) erfolgt und stehe deshalb gemäß § 6 Abs.4 GrEStG 1983 der begehrten Steuerbefreiung nach § 6 Abs.2 GrEStG 1983 nicht entgegen. Aus § 45 der Abgabenordnung (AO 1977) ergebe sich ferner, daß der Gesamtrechtsnachfolger materiell- und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers eintrete, so daß in der Person des Rechtsvorgängers vorhandene Steuerbefreiungsgründe sich in der Person des Gesamtrechtsnachfolgers fortsetzten.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG vom 1. Juli 1995 2 K 241/94 aufzuheben, den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 9. Dezember 1992 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 1993 abzuändern und die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer auf insgesamt 786 948 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es macht geltend, die Klägerin berücksichtige nicht ausreichend, daß der Übergang der Anteile an der GbR infolge der Verschmelzung einen rechtsgeschäftlichen Ursprung, nämlich den Verschmelzungsvertrag, habe und deshalb auf einem freien Willensentschluß der Vertragsbeteiligten beruhe.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG ist im Ergebnis zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, daß der nach § 1 Abs.1 Nr.3 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer unterliegende Erwerbsvorgang der Klägerin vom 25. Mai 1992 nicht nach § 6 Abs.2 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit ist, weil dem die Regelung in § 6 Abs. 4 GrEStG 1983 entgegensteht.

1. Erwirbt --wie im Streitfall-- ein Gesellschafter einer zweigliedrigen Gesamthand die Anteile des anderen Gesellschafters, so gehen kraft Gesetzes (§ 738 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) alle Gesellschaftsrechte unter und das bislang gesamthänderisch gebundene Vermögen in das (Allein-)Eigentum des Anteilserwerbers über (Anwachsung). Ein solcher Vorgang unterliegt --soweit hierdurch der Gesamthand gehörende Grundstücke den Rechtsträger wechseln, d.h. auf den übriggebliebenen Gesellschafter übergehen-- nach § 1 Abs.1 Nr.3 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer (vgl. hierzu z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. September 1995 II R 80/92, BFHE 178, 468, BStBl II 1995, 903, und vom 23. März 1977 II R 142/73, BFHE 121, 547, BStBl II 1977, 487).

Die Gegenleistung besteht in diesem Fall aus der Summe der dem ausscheidenden Gesellschafter gewährten Abfindung, den vom übriggebliebenen Gesellschafter übernommenen Gesellschaftsschulden sowie aus dem Wert seiner untergehenden Beteiligung, soweit sie auf die übergehenden Grundstücke entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 8. Dezember 1965 II 158/62 U, BFHE 84, 149, BStBl III 1966, 54; vom 11. Dezember 1974 II R 30/69, BFHE 115, 140, BStBl II 1975, 417, und vom 16. Februar 1977 II R 89/74, BFHE 122, 338, BStBl II 1977, 671; vgl. auch Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 9 Rdnr.55; Sack in Boruttau/ Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 13.Aufl., § 9 Rdnr.526).

Das FG hat dies im Ergebnis zutreffend erkannt und den angefochtenen Steuerbescheid --ohne dies allerdings ausdrücklich auszuführen-- auch bezüglich der Höhe der festgestellten Gegenleistung, hinsichtlich derer wegen noch nicht abgeschlossener Außenprüfung der Bescheid vorläufig erging und auch Einwendungen seitens der Klägerin nicht erhoben wurden, insoweit zu Recht nicht beanstandet.

2. Der Grunderwerb der Klägerin ist --entgegen der Auffassung der Revision-- nicht nach § 6 Abs.2 GrEStG 1983 von der Grunderwerbsteuer ausgenommen. Danach wird beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand in das Alleineigentum einer an der Gesamthand beteiligten Person die Steuer in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Bei dem hier zu beurteilenden Übergang der Gesellschaftsgrundstücke auf die Klägerin im Zuge des Anwachsungsvorgangs vom 25. Mai 1992 waren zwar diese Voraussetzungen in Höhe der Beteiligung der Klägerin an der GbR (96 v.H.) erfüllt, der Steuerbefreiung steht aber die Vorschrift des § 6 Abs.4 GrEStG 1983 entgegen.

Nach § 6 Abs. 4 GrEStG 1983 gilt u.a. die Vorschrift des § 6 Abs.2 GrEStG 1983 insoweit nicht, als ein Gesamthänder --im Fall der Erbfolge sein Rechtsvorgänger-- innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Klägerin hat innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang (Anwachsungsvorgang vom 25. Mai 1992) ihre Gesellschafterstellung durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben, indem im Wege der Verschmelzung im Jahre 1990 auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der G-GmbH deren Anteile an der GbR übergegangen sind.

§ 6 Abs.4 GrEStG 1983 dient der Verhinderung von Steuerumgehungen, die sich aus der Kombination eines --nicht der Grunderwerbsteuer unterliegenden-- Wechsels im Personenstand einer Gesamthand oder sonstiger Beteiligungsveränderungen und der anschließenden (nach § 6 Abs.1 bis 3 GrEStG 1983 grunderwerbsteuerfreien) Übernahme von Grundstücken aus dem Vermögen der Gesamthand durch einen der Gesellschafter ergeben können. Insoweit schreibt § 6 Abs.4 GrEStG 1983 vor, daß Veränderungen in den Beteiligungsverhältnissen einer Gesamthand, die sich in den letzten fünf Jahren vor dem Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf einen Gesamthänder ergeben haben, bei der Frage der Steuervergünstigung u.a. nach § 6 Abs.2 GrEStG 1983 unberücksichtigt bleiben sollen. Eine Absicht, die Steuer zu umgehen, ist nicht erforderlich. § 6 Abs.4 GrEStG 1983 ist somit schon dann erfüllt, wenn die in der Vorschrift bezeichneten äußeren Umstände tatsächlich vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 1973 II R 37/72, BFHE 110, 142, BStBl II 1973, 802).

Die Veränderungen im Beteiligungsverhältnis, die entweder durch einen Wechsel im Personenstand der Gesamthand (durch Anteilserwerb) oder durch Verschiebungen der Anteile der einzelnen Gesellschafter am Vermögen der Gesamthand untereinander eintreten können, müssen "durch Rechtsgeschäft unter Lebenden" herbeigeführt worden sein. Damit ist jedoch keine bestimmte Form des Vollzugs des Anteilserwerbs gemeint, etwa in dem Sinne, daß ein "Erwerb durch Rechtsgeschäft" nur bei Abschluß eines dinglichen Rechtsgeschäfts, welches (nur) die Gesamthandsbeteiligung zum Gegenstand hat (z.B. Abtretung nach § 398, § 705, § 717 BGB), vorliegt. Vielmehr reicht es aus, wenn rechtsgeschäftliches Handeln dazu führt, daß es zu einem Rechtsübergang (Anteilserwerb) kommt bzw. der Rechtsübergang als solcher ein rechtsgeschäftliches Fundament hat. Auf die zivilrechtliche Einordnung des Anteilserwerbs als "durch Rechtsgeschäft" oder "kraft Gesetzes" erworben, kommt es insoweit nicht an.

Der Erwerb der Beteiligung an der GbR durch die Klägerin von der G-GmbH im Zuge des Umwandlungsvorgangs (Verschmelzung) erfolgte danach "durch Rechtsgeschäft". Nach den für diesen Vorgang maßgeblichen Regeln (vgl. § 355 i.V.m. §§ 339 ff AktG a.F.) war rechtsgeschäftliche Grundlage des Verschmelzungsvorgangs der Verschmelzungsvertrag, der zwischen der Geschäftsführung der G-GmbH und dem Vorstand der Klägerin, einer AG, zu schließen war (vgl. § 340 AktG a.F.). Der Abschluß des Verschmelzungsvertrages führte als rechtsgeschäftliches Handeln der gesetzlichen Vertreter der am Umwandlungsvorgang beteiligten Rechtsträger dazu, daß mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers (G-GmbH) einschließlich der Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger (Klägerin) überging (vgl. § 346 Abs.3 AktG a.F.), d.h. der übernehmende Rechtsträger (Klägerin) Gesamtrechtsnachfolger des übertragenden (G-GmbH) wurde. Der Abschluß des Verschmelzungsvertrages bewirkte somit u.a. auch, daß die Gesellschafterstellung bei der GbR von der G-GmbH auf die Klägerin überging.

Entgegen der Auffassung der Klägerin bewirkte der Erwerb der Beteiligung an der GbR durch die im Zuge der Verschmelzung eingetretene Gesamtrechtsnachfolge nicht, daß ein Erwerb "kraft Gesetzes" --im Gegensatz zum Erwerb "kraft Rechtsgeschäfts"-- vorliegt. Denn die Gesamtrechtsnachfolge tritt nicht stets schon allein ihrer Rechtsnatur wegen "kraft Gesetzes" ein. Es ist zwar richtig, daß im Erbfall die Gesamtrechtsnachfolge "kraft Gesetzes" eintritt, weil sie dort Folge des unabänderlichen, rechtsgeschäftlich nicht steuerbaren Ereignisses des Todes eines Menschen ist. Damit gehört der Rechtscharakter als gesetzlich aber nicht zu den notwendigen Begriffsmerkmalen der Gesamtrechtsnachfolge. Vielmehr steht es dem Gesetzgeber frei, die Gesamtrechtsnachfolge als rechtstechnisches Instrumentarium für den Übergang von Vermögen auch dort zuzulassen, wo die Rechtsfolge vom rechtsgeschäftlichen Willen der Beteiligten abhängt. So liegen die Dinge bei der Verschmelzung, weil deren Rechtsfolgen nur durch rechtsgeschäftliches Handeln der Beteiligten eintreten (vgl. hierzu: Karsten Schmidt in Archiv für civilistische Praxis Bd.191 (1991), 495 und Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. § 12 III 4 d; Hennrichs, Formwechsel und Gesamtrechtsnachfolge bei Umwandlungen S.36, m.w.N.). Die beim Wirksamwerden eines Verschmelzungsvorgangs vom Gesetz angeordnete Gesamtrechtsnachfolge stellt lediglich ein rechtstechnisches Instrument zur vereinfachten Übertragung des gesamten Vermögens des übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger dar.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kann das Institut der Gesamtrechtsnachfolge auch nicht generell zu einer Zusammenrechnung der Zeiten der Beteiligung des Rechtsvorgängers und des Gesamtrechtsnachfolgers an der Gesamthand führen oder angenommen werden, der Gesamtrechtsnachfolger führe auch in Bezug auf die Sperrfrist des § 6 Abs.4 GrEStG 1983 die gesamthänderische Beteiligung des Rechtsvorgängers fort. Diese Rechtsfolge ergibt sich lediglich - -wie der ausdrückliche Zusatz in Satz 1 der Vorschrift zeigt-- für den Fall der Erbfolge, nicht jedoch für die Fälle, in denen die Gesamtrechtsnachfolge durch rechtsgeschäftlichen Willensakt herbeigeführt wird. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 45 AO 1977, der lediglich bestimmt, daß bei Gesamtrechtsnachfolge (auch) die Steuerschulden auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen.

Fundstellen