BFH Urteil vom 29.01.1987 - IV R 96/85

Leitsatz (amtlich)

Die Änderungssperre in § 173 Abs.2 Satz 1 AO 1977 wirkt auch, wenn nach einer Außenprüfung Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen würden.

Orientierungssatz

Eine noch unter der Geltung der AO durchgeführte Betriebsprüfung steht der in § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 erwähnten Außenprüfung gleich (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1983 IV R 191/82).

Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 2 S. 1

Tatbestand

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. An ihr ist der Beigeladene als Komplementär beteiligt. Zum 1.Januar 1973 erwarb er die Gesellschaftsbeteiligungen von zwei Kommanditistinnen. Zur Finanzierung des Kaufpreises von 140 000 DM nahm der Beigeladene ein Bankdarlehen auf. Hierauf zahlte er in den Jahren 1973 und 1974 14 246 DM und 16 729 DM Zinsen.

Im Jahre 1976 führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) eine Betriebsprüfung für die Jahre 1971 bis 1974 durch. An der Schlußbesprechung konnte der Beigeladene wegen Krankheit nicht teilnehmen. Gegenstand der Schlußbesprechung war auch der Erwerb der Kommanditanteile. Das FA erteilte im Mai 1976 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1973 und 1974. Gegen den Bescheid 1974 legte die Klägerin wegen eines anderen Punktes Einspruch ein; das FA erließ daraufhin im Dezember 1976 einen Abhilfebescheid gemäß § 94 der Reichsabgabenordnung (AO); ein gleichartiger Bescheid erging auch für das Jahr 1973, obwohl die Feststellung nicht angefochten worden war. Beide Bescheide wurden bestandskräftig.

Im März 1978 beantragte die Klägerin, die Gewinnfeststellungsbescheide 1973 und 1974 zu ändern und die bisher nicht berücksichtigten, vom Beigeladenen aufgewendeten Zinsen als Sonderbetriebsausgaben abzusetzen. Das FA lehnte eine Änderung ab, weil dem die Änderungssperre des § 173 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) entgegenstehe. Die Klage blieb erfolglos. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat das abweisende Urteil jedoch wegen eines Verfahrensfehlers aufgehoben. Im zweiten Rechtsgang hat das Finanzgericht (FG) die Klage erneut abgewiesen.

Mit der Revision rügt die Klägerin unzutreffende Anwendung der AO 1977.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Der Kläger erstrebt eine Änderung der bestandskräftigen Feststellungsbescheide 1973 und 1974, um ihm entstandene Sonderbetriebsausgaben zum Abzug zu bringen. Da sich hieraus für ihn ein niedrigerer festzustellender Gewinn ergeben würde, wäre eine derartige Änderung grundsätzlich möglich, wenn das FA bei Erlaß des Feststellungsbescheides von den Ausgaben keine Kenntnis hatte und den Kläger auch kein grobes Verschulden am erst nachträglichen Bekanntwerden der Ausgaben trifft (§ 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977). Demgegenüber sieht § 173 Abs.2 Satz 1 AO 1977 aber vor, daß abweichend von Absatz 1 Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden können, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt.

2. Ob diese Bestimmung auch eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen gemäß § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 ausschließt, wird unterschiedlich beurteilt.

Der V.Senat des BFH hat die Frage verneint (Urteil vom 15.März 1984 V R 97/82, BFHE 141, 110, BStBl II 1985, 146); eine derartige Auffassung wird auch im Schrifttum vertreten (Heilmaier, Der Betrieb --DB-- 1979, 1251; Kühnel, DB, 1980, 2010; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., § 173 AO 1977 Anm.7; Kutter, Steuerberaterkongreß-Report --StbKongrRep-- 1983, 274; unentschieden Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 173 Anm.18).

Nach der Meinung mehrerer FG hindert die Bestimmung aber auch eine Berichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen (Urteile des FG Münster vom 20.März 1981, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1981, 486; vom 28.April 1982, EFG 1983, 4, aufgehoben durch BFHE 141, 110, BStBl II 1985, 146; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 30.Juli 1982, EFG 1983, 157, 158 a.E.; Urteil des FG Nürnberg vom 16.Februar 1983, EFG 1983, 328; Urteil des FG Düsseldorf vom 30.August 1983, EFG 1984, 218 (Revision V R 194/83); ; Urteil des FG München vom 13.März 1985, EFG 1985, 431, Revision V R 64/85). Auch diese Auffassung wird im Schrifttum vertreten (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 173 AO 1977 Rdnr.34; Schwarz/Frotscher, Kommentar zur Abgabenordnung, § 173 Anm.16 d; Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 3.Aufl., § 173 Rdnr. 30; Weber-Grellet, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1980, 49; Domann, Betriebs-Berater --BB-- 1979, 516, 520; Offerhaus, StBp 1981, 285; Heinke, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1985, 415).

3. Der erkennende Senat tritt der letztgenannten Auffassung bei.

a) Nach dem Wortlaut der Vorschrift können Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, grundsätzlich nicht aufgehoben oder geändert werden; damit ist sowohl eine Änderung zu Lasten (§ 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977) als auch zugunsten des Steuerpflichtigen (§ 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977) ausgeschlossen. Dies kommt zusätzlich in dem Hinweis zum Ausdruck, daß die Änderungssperre "abweichend von Absatz 1" und den darin vorgesehenen Berichtigungsmöglichkeiten zu Lasten wie auch zugunsten des Steuerpflichtigen bestehen soll.

b) Dieses Ergebnis wird durch die Einordnung der Vorschrift bekräftigt. Hätte nur eine Einschränkung gegenüber der Berichtigungsmöglichkeit des § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 zu Lasten des Steuerpflichtigen geschaffen werden sollen, wäre die Vorschrift naheliegenderweise unter dieser Bestimmung aufgenommen worden. Nach der äußeren Anordnung handelt es sich aber um eine den ganzen vorhergehenden Absatz betreffende Ausnahmebestimmung.

c) Auch der Sinn der Vorschrift führt nicht zu einem abweichenden Ergebnis. Sie will einem aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Steuerbescheid erhöhte Rechtsbeständigkeit verleihen. Hierdurch wird erreicht, daß die tatsächlichen Verhältnisse in der Außenprüfung mit besonderer Sorgfalt aufgeklärt werden, da der Sachverhalt später nicht wieder aufgegriffen werden kann; dies gilt auch gegenüber dem Steuerpflichtigen, der nach § 200 AO 1977 in der Außenprüfung zu erhöhter Mitwirkung verpflichtet ist. Zum anderen wird dadurch wie im Falle eines rechtskräftigen Urteils erreicht, daß die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids im Interesse des Rechtsfriedens außer Streit gestellt wird, selbst wenn er im Einzelfall materiell unrichtig sein sollte. Dann muß aber auch dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit genommen sein, den Steuerbescheid erneut in Frage zu stellen.

d) Die Änderungssperre ist allerdings zugunsten des FA in den Fällen der Steuerhinterziehung und der leichtfertigen Steuerverkürzung durchbrochen. Daraus läßt sich jedoch nicht folgern, die Vorschrift stelle sich insgesamt nur als eine Beschränkung für Änderungen zugunsten des FA dar oder es müsse zur Wahrung der Chancengleichheit dem Steuerpflichtigen die Änderungsmöglichkeit verbleiben.

Hierdurch würden die Folgen von Versehen in der Außenprüfung allein dem FA auferlegt. Tatsächlich hat die Ausnahme von der Änderungssperre aber zum Ziel, dem Steuerpflichtigen die Früchte eines unlauteren Verhaltens vorzuenthalten und dem FA die hierzu erforderlichen verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zu geben. Eine derartige Absicht kommt auch in anderen gesetzlichen Vorschriften zum Ausdruck. So verlängert sich die Frist für die Festsetzungsverjährung im Falle der Steuerhinterziehung und der leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 169 Abs.2 Satz 2 AO 1977). Ebenso ist in § 172 Abs.1 Nr.2 c AO 1977 vorgesehen, daß das FA einen Steuerbescheid --sei er auch aufgrund einer Außenprüfung ergangen-- aufheben kann, wenn er durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist. Zudem kommt es nach Aufdeckung einer Steuerhinterziehung oder leichtfertiger Steuerverkürzung zur Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens (§§ 397, 410 AO 1977), in dem das Ergebnis der Außenprüfung erneut aufgegriffen wird, diese also nicht zu einer abschließenden Würdigung der steuerlichen Verhältnisse führen kann. Es ist nur folgerichtig, daß dem FA in dieser Lage gestattet wird, auch die steuerlichen Folgerungen aus den neuerlichen Feststellungen zu ziehen.

e) Etwas Gegenteiliges läßt sich auch der Entstehungsgeschichte der Vorschrift nicht entnehmen. Bereits unter der Geltung der AO wurde für Steuerbescheide, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen waren, eine erhöhte Bestandskraft in Anspruch genommen; doch waren Einzelheiten strittig (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., 7.Aufl., § 222 AO Rdnr.18). Der Gesetzesentwurf der Bundesregierung wollte diese erhöhte Bestandskraft festlegen; daß sie nur einseitig, nämlich zugunsten des Steuerpflichtigen wirke, ergeben die Gesetzesmaterialien nicht. In der Regierungsbegründung zum Entwurf der AO 1977 wird vielmehr ausgeführt, daß die Vorschrift wegen der besonderen Bedeutung der Außenprüfung aufgenommen werde und daß sie dem Rechtsfrieden nach der Außenprüfung dienen solle (BTDrucks VI/1982 zu § 154).

f) Der V.Senat hat der Abweichung von seiner Entscheidung zugestimmt.

4. Danach können die Gewinnfeststellungsbescheide 1973 und 1974 im Streitfall nicht zugunsten der Klägerin geändert werden. Die Bestimmung des § 173 Abs.2 Satz 1 AO 1977 gilt kraft der Übergangsvorschrift in Art.97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung auch im vorliegenden Fall. Die Bescheide sind zwar noch unter der Geltung der AO nach einer Betriebsprüfung ergangen. Eine derartige Prüfung steht jedoch der in § 173 Abs.2 Satz 1 AO 1977 erwähnten Außenprüfung gleich (vgl. BFH-Urteil vom 10.November 1983 IV R 191/82, BFHE 139, 359, BStBl II 1984, 49).

Die Bescheide sind auch "aufgrund" dieser Prüfung ergangen. Zwar hat die Klägerin den Feststellungsbescheid 1974 zunächst mit dem Einspruch angefochten, woraufhin dieser Bescheid entsprechend § 94 Abs.1 Nr.2 AO antragsgemäß abgeändert wurde; wie die Einspruchsentscheidung noch aufgrund der Außenprüfung ergangen wäre, so gilt dies auch für den Abhilfebescheid, der das Ergebnis der Einspruchsentscheidung vorwegnimmt. Im Ergebnis gilt nichts anderes für den Feststellungsbescheid 1973, den das FA gleichfalls als Abhilfebescheid erlassen hat, obwohl die Klägerin nach Feststellung des FG insoweit keinen Einspruch eingelegt hat.

Fundstellen