BFH Urteil vom 29.01.1964 - I 153/61 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Doppelbesteuerungsabkommen Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Eine Körperschaft des amerikanischen Rechts, die in den USA ihren Sitz und Ort ihrer Leitung hat und an einer inländischen KG als Kommanditistin beteiligt ist, ist ein amerikanisches Unternehmen im Sinne des Art. II Abs. 1e DBA.

Hat eine KG, an der eine amerikanische company als Kommanditistin beteiligt ist, im Inland eine Betriebstätte im Sinne des Art. II Abs. 1c DBA, so ist diese der amerikanischen Körperschaft als Mitunternehmerin zuzurechnen.

Erzielt eine amerikanische Körperschaft, die an einer inländischen KG als Kommanditistin beteiligt ist, in der Bundesrepublik Lizenzgebühren, so sind diese wie folgt zu behandeln:

Stehen sie mit der Betriebstätte der KG in der Bundesrepublik (Art. II Abs. 1c DBA) in wirtschaftlichem Zusammenhang, so sind sie als inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß §§ 2 Abs. 1 Ziff. 1, 6 Abs. 1 KStG i. V. m. §§ 49 Abs. 1 Ziff. 2, 15 Ziff. 2 EStG beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Sie sind mit den Einkünften aus dem Anteil an der KG einheitlich festzustellen (§ 215 AO).

Ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Betriebstätte der KG zu verneinen, so sind die Lizenzgebühren inländische Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne der §§ 49 Abs. 1 Ziff. 6 und 21 Abs. 1 Ziff. 3 EStG. Die Steuerbefreiung des Art. VIII b DBA greift nicht ein. Die Besteuerung ist nach § 50a Abs. 4 Buchst. b EStG 1958 im Wege des Steuerabzugs vorzunehmen. Eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer darf insoweit nicht stattfinden. KStG §§ 2, 6, 19; EStG §§ 15,

Normenkette

KStG §§ 2, 6, 19; EStG §§ 15, 21, 49-50, 50a; DBA USA Art. 2-3, 8; AO § 215; OECD-MA 3; OECD-MA 5; OECD-MA 7; StAnpG § 16; OECD-MA 3/1a

Tatbestand

Die Bgin. ist eine Körperschaft amerikanischen Rechts, die in den USA Sitz und Ort ihrer Leitung hat. Streitig ist, ob sie mit Lizenzeinnahmen, die sie in der Bundesrepublik erzielte, beschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist.

Die Bgin. hatte früher einen Lizenzvertrag mit der Firma P.-OHG. Diese wurde später in eine KG umgewandelt, an der sich die Bgin. mit einem Anteil von 31 v. H. beteiligte. Im Jahre 1956 wurde die KG in der Weise aufgespalten, daß als Betriebsfirma eine GmbH, als Besitzfirma die KG. P errichtet wurden. An beiden Gesellschaften ist die Bgin. mit einem Anteil von 31 v. H. - und zwar an der KG. P als Kommanditistin - beteiligt. Die KG. P behielt die Grundstücke, Gebäude und Maschinen und verpachtete im wesentlichen das gesamte Anlagevermögen an die GmbH. Die Lizenzgebühren zahlt seit 1. Januar 1956 die GmbH.

Vor der Betriebsaufspaltung hatte die Bgin. unter Darlegung der beabsichtigten Veränderungen und unter Hinweis auf Art. VIII des Doppelbesteuerungsabkommens mit den Vereinigten Staaten von Amerika (DBA) vom 22. Juli 1954 (BGBl 1955 I S. 70) beim Finanzamt angefragt, ob ihre Beteiligung als Kommanditistin an der geplanten KG eine Betriebstätte nach Art. II DBA darstelle. Das Finanzamt hat diese Frage am 13. Dezember 1955 schriftlich verneint. Später änderte es jedoch seine Rechtsauffassung. Bei der Körperschaftsteuer-Veranlagung 1959 rechnete es den Einkünften der Bgin. aus ihrem Anteil an der KG erstmals die Lizenzeinnahmen hinzu.

Mit der Sprungberufung brachte die Bgin. vor, sie habe in der Bundesrepublik keine Betriebstätte. In Art. II DBA sei die Beteiligung des Kommanditisten nicht als Fall einer Betriebstätte aufgeführt. Die ständige Geschäftseinrichtung der KG sei ihr nicht zuzurechnen. Außerdem verpachte die KG lediglich Grundstücke und Gebäude. Sie habe daher keine gewerblichen Einkünfte, sondern nur solche aus Vermietung und Verpachtung. Jedenfalls sei das Finanzamt an seine Auskunft gebunden.

Die Sprungberufung hatte Erfolg. Das Finanzgericht hielt die Bgin. zwar mit ihrem Gewinnanteil an der KG für steuerpflichtig, vertrat jedoch die Auffassung, die Lizenzeinnahmen seien nach Art. VIIIb DBA steuerbefreit, da die Bgin. keine Betriebstätte in der Bundesrepublik habe. Aus dem DBA ergebe sich nichts dafür, daß Beteiligungen als Betriebstätten anzusehen seien. Der Betriebstättenbegriff des § 16 StAnpG sei dadurch eingeschränkt, daß Art. II Abs. 1c DBA eine ständige Geschäftseinrichtung verlange. Diese wäre nur dann gegeben, wenn die Bgin. Ihr amerikanisches Unternehmen in der Bundesrepublik betreibe. Durch die bloße Kommanditeinlage sei der Betriebstättenbegriff nicht erfüllt, wenn nicht ein irgendwie gearteter Einfluß auf die Geschäftsleitung hinzukomme.

Dagegen wendet sich die Rb. des Vorstehers des Finanzamts, mit der unrichtige Rechtsanwendung gerügt wird.

Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren nach § 287 Ziff. 2 AO beigetreten ist, trägt in seiner Stellungnahme u. a. vor: Für die Frage, ob die Bgin. in der Bundesrepublik eine Betriebstätte habe, sei es nicht erforderlich, daß sich ihr Unternehmen in den USA gegenständlich auf den Betrieb der KG. P beziehe. Die Bgin. habe jedenfalls durch ihre Beteiligung an DER KG eine Betriebstätte. Nach Art. II Abs. 1e und f DBA werde das von einer natürlichen Person betriebene Unternehmen dem Unternehmen gleichgestellt, das von einer Person als Gesellschafter betrieben werde. Im letzteren Fall werde nicht die Personengesellschaft, sondern der Gesellschafter als Rechtsträger angesehen. Für die KG sei nichts Abweichendes bestimmt. Auch nach deutschem Einkommensteuerrecht (§ 15 Ziff. 2 EStG) sei nicht die KG, sondern der Gesellschafter aus seinen Gewinnanteilen einkommensteuerpflichtig. Das gelte nach § 49 Abs. 1 Ziff. 2 EStG auch für die beschränkte Steuerpflicht. Entsprechendes gelte für die "limited partnership" des Rechts der USA. Das DBA sei bei der Behandlung der Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht von dem in beiden Staaten geltenden Recht abgewichen.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung des Senats hat folgendes ergeben:

I.Das Finanzgericht hat im Ergebnis zutreffend festgestellt, daß die Bgin. mit ihren einheitlich festgestellten Einkünften aus ihrem Anteil an der KG. P beschränkt steuerpflichtig ist. Dies ergibt sich aus §§ 2 Abs. 1 Ziff. 1, 6 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Ziff. 2 EStG.

Die Bgin. hat als Mitunternehmerin der KG. P gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Ziff. 2 EStG bezogen. Obgleich die Bgin. als amerikanische company weitgehend einer deutschen Kapitalgesellschaft gleichzustellen sein dürfte, kann für die beschränkte Steuerpflicht nicht ihr ganzer Gewinn ohne weiteres als gewerblicher Gewinn betrachtet werden (Urteil des Bundesfinanzhofs I 112/57 S vom 20. Januar 1959, BStBl 1959 III S. 133, Slg. Bd. 68 S. 340). Als gewerblicher Gewinn im Sinne des § 49 Abs. 1 Ziff. 2 EStG gilt ebenso wie bei ausländischen natürlichen Personen nur der inländische gewerbliche Gewinn im Sinne des deutschen Steuerrechts. Dazu gehören die Gewinnanteile der Gesellschafter einer KG, also auch der Anteil des Kommanditisten. Voraussetzung hierfür ist, daß die KG ihrerseits noch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Dies trifft im vorliegenden Fall zu, auch seitdem die KG. P die Funktionen einer Besitzgesellschaft erfüllt. überläßt eine Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft pachtweise Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören, so bezieht sie nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Einkünfte aus Gewerbebetrieb (siehe insbesondere Urteile des Bundesfinanzhofs I 57/61 S vom 16. Januar 1962, BStBl 1962 III S. 104, Slg. Bd. 74 S. 275; IV 417/60 S vom 25. Juli 1963, BStBl 1963 III S. 505).

Die Bgin. hat ihren gewerblichen Gewinn im Sinne des § 49 Abs. 1 Ziff. 2 EStG auch im Rahmen einer in der Bundesrepublik belegenen Betriebstätte im Sinne des § 16 StAnpG erzielt. Die KG. P hat, wie die Vorinstanz festgestellt hat, in der Bundesrepublik als ständige Geschäftseinrichtungen - außer etwa ihren Büroräumen - unter anderem die von ihr der Betriebs-GmbH überlassenen Gebäude und Einrichtungen. Sie hat hier außerdem den Ort ihrer Geschäftsleitung (§ 16 Abs. 2 Ziff. 1 StAnpG). Diese Betriebstätte ist zugleich eine solche der Bgin., weil sie als Mitunternehmerin anzusehen ist. Sind die Gesellschafter Mitunternehmer (§ 15 Ziff. 2 EStG), so führt nach der Bilanzbündeltheorie jeder von ihnen seinen eigenen Gewerbebetrieb unter Benutzung der Betriebstätten des Gesamtunternehmens.

Einer Heranziehung der Bgin. zur Körperschaftsteuer mit ihren anteiligen Einkünften aus der KG. P, für deren Bemessung die einheitliche Gewinnfeststellung maßgebend ist, steht auch das deutsch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommen nicht entgegen.

Allerdings schränkt Art. III Abs. 1 DBA unter bestimmten Voraussetzungen die den gewerblichen Gewinn erfassende beschränkte Steuerpflicht der Unternehmen eines der Vertragsstaaten in dem anderen Vertragsstaat ein. Zunächst fragt sich jedoch, ob Art. III Abs. 1 DBA auf den vorliegenden Fall überhaupt anwendbar ist. Dies trifft nur zu, wenn die Bgin. als amerikanisches Unternehmen im Sinne des DBA angesehen werden kann. Nach Art. II Abs. 1 Buchst. e DBA ist amerikanisches Unternehmen eine gewerbliche Unternehmung, die in den Vereinigten Staaten u. a. von einer amerikanischen Körperschaft, d. h. einer Körperschaft, die nach dem Recht der Vereinigten Staaten, ihrer Staaten oder Territorien errichtet oder organisiert ist, betrieben wird. Wenn man im vorliegenden Fall als gewerbliche Unternehmung im Sinne des DBA nur die Mitunternehmerschaft der Bgin. an der deutschen KG. P ansehen würde, könnte man Zweifel haben, ob dieses Unternehmen in den Vereinigten Staaten betrieben würde, da nicht feststeht, daß die Bgin. in den USA eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit für die KG. P ausgeübt hat. Wäre dies zu verneinen, so würde Art. III Abs. 1 DBA nicht zur Anwendung kommen, der Fall also ausschließlich nach deutschem Recht zu beurteilen sein. Der Senat ist aber der Auffassung, daß der Begriff "amerikanisches Unternehmen", soweit es sich um amerikanische Körperschaften, insbesondere companies, handelt, auf das gesamte Unternehmen abstellt, von dem im vorliegenden Fall die Mitunternehmerschaft an der KG. P nur ein Teil ist. Im Hinblick auf die ausgedehnte sonstige gewerbliche Tätigkeit der Bgin. in den USA ist bei dieser Auffassung Art. III DBA anwendbar.

Eine Einschränkung der Steuerpflicht der Bgin. nach § 49 Abs. 1 Ziff. 2 EStG ergibt sich aber, wie schon gesagt, nach Art. III DBA nicht. Denn auch im Sinne des DBA ist die Bgin. in der Bundesrepublik durch eine dort belegene Betriebstätte gewerblich tätig. Auch bei Auslegung des Art. III DBA ist davon auszugehen, daß als gewerbliche Tätigkeit auch die Tätigkeit eines Mitunternehmers einer Personengesellschaft zu betrachten ist. Für diese Frage wäre im Zweifel das Recht des Betriebstätten-Staates, hier also das deutsche Recht maßgebend, so daß der Grundsatz zur Anwendung kommen müßte, daß jeder Mitunternehmer im Sinne der Bilanzbündeltheorie seinen eigenen Gewerbebetrieb führt. Dieser Grundsatz entspricht, wie der Bundesminister der Finanzen zutreffend ausgeführt hat, auch den amerikanischen Grundsätzen bei Behandlung der Mitunternehmerschaft (partnership). Er kommt aber auch in Art. II Abs. 1 Buchst. e DBA zum Ausdruck, wonach Unternehmer eine natürliche Person als solche oder als Gesellschafter einer Personengesellschaft sein kann. Das gleiche wird auch für eine juristische Person zu gelten haben. Unternehmer im Sinne des DBA ist jedenfalls niemals eine Personengesellschaft, sondern nur ein Gesellschafter derselben.

Da nach deutschem Recht auch die Kommanditbeteiligung als Mitunternehmerschaft angesehen wird, der Geschäftsbetrieb der KG. P und damit auch der des Kommanditisten in vollem Umfang in der Bundesrepublik betrieben wird, außerdem ihre dort vorhandene Betriebstätte der Bgin. als Mitunternehmerin zugerechnet werden muß, kommt es nur noch darauf an, ob durch Art. II Abs. 1 Buchst. c DBA der Begriff der Betriebstätte in einer für den vorliegenden Fall bedeutsamen Weise gegenüber dem § 16 StAnpG eingeengt worden ist. Das ist nicht der Fall. Ein etwaiges Büro der KG. P und die der GmbH zur Verfügung gestellten Gebäude und Einrichtungen sind ständige Geschäftseinrichtungen auch im Sinne des DBA. Die Steuerpflicht der Bgin. mit dem einheitlich festgestellten gewerblichen Gewinnanteil ist auch insoweit von der Bgin. nicht bestritten worden. II.

Dem Finanzgericht ist im Ergebnis auch darin zu folgen, daß es bei der Körperschaftsteuer-Veranlagung der Bgin. für 1959 die Lizenzeinnahmen dem steuerpflichtigen Einkommen nicht hinzugerechnet hat.

Allerdings gehören die Lizenzeinnahmen für die im Betrieb der GmbH verwerteten Patente zu den inländischen Einkünften der Bgin. im Sinne der §§ 2 Abs. 1 Ziff. 1, 6 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 49 EStG. Für die Frage der Steuerpflicht dieser Einkünfte ist von Bedeutung, ob die Lizenzgebühren in einem so engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebstätte der KG. P stehen, daß sie wie die übrigen Einkünfte aus der Beteiligung an dieser Gesellschaft nach § 49 Abs. 1 Ziff. 2 in Verbindung mit § 15 Ziff. 2 EStG als gewerbliche Einkünfte zur beschränkten Steuerpflicht heranzuziehen sind. In diesem Fall würden dieselben Grundsätze gelten wie für die übrigen Einkünfte der Bgin. aus dem Anteil an der KG. P. Die vom Bf. verlangte Hinzurechnung dieser Einkünfte durch Ergänzung der Veranlagung würde jedoch deshalb nicht möglich sein, weil die Einkünfte aus der KG nach § 215 AO einheitlich festzustellen sind, die Lizenzeinnahmen in die insoweit bindende einheitliche Gewinnfeststellung aufgenommen werden müßten, um bei der Veranlagung berücksichtigt werden zu können.

Nach dem Akteninhalt ist jedoch davon auszugehen, daß die Lizenzgebühren trotz des engen Zusammenhanges zwischen der GmbH als Betriebsgesellschaft und der KG. P als Besitzgesellschaft nicht als Betriebseinnahmen der KG anzusehen sind, sondern von dieser unabhängige Einnahmen aus dem Lizenzvertrag der Bgin. mit der GmbH-Betriebsgesellschaft über die durch die GmbH in der Bundesrepublik verwerteten Patente darstellen. Die Lizenzeinnahmen sind daher nicht als Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Ziff. 2 EStG anzusehen, sondern als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, hier Einkünfte aus der zeitlich begrenzten überlassung von Patentrechten, die in einer inländischen Betriebstätte verwertet werden. Die Steuerpflicht dieser Einkünfte ergibt sich aus § 2 Abs. 1 Ziff. 1, § 6 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Ziff. 6, § 21 Abs. 1 Ziff. 3 EStG.

Die Steuerpflicht der Bgin. mit diesen Einkünften wird auch durch das DBA nicht ausgeschlossen. Da für die Bgin., wie oben ausgeführt, eine gewerbliche Betriebstätte im Sinne des Art. III Abs. 1 Satz 1 DBA in der Bundesrepublik besteht, können nach Art. III Abs. 1 Satz 2 alle ihre aus Quellen in der Bundesrepublik erzielten Einkünfte hier versteuert werden. Dieser Grundsatz ist in Art. VIII Buchst. b DBA, der als Spezialvorschrift angesehen werden muß, für die Lizenzgebühren (royalties) bekräftigt worden. Aus dieser Vorschrift ergibt sich im Umkehrschluß, daß Lizenzeinnahmen, die eine amerikanische Körperschaft als Rechtsträger bezieht, der beschränkten Steuerpflicht in der Bundesrepublik unterliegen, wenn die Körperschaft in der Bundesrepublik eine Betriebstätte im Sinne des Art. II Abs. 1 Buchst. c DBA hat. Daß dies bei der KG. P der Fall ist und daß diese Betriebstätte der Bgin. als Mitunternehmerin zuzurechnen ist, ist bereits oben dargelegt worden. Zwar handelt es sich sowohl bei Art. III Abs. 1 Satz 2 als auch bei Art. VIII Buchst. b DBA um ungewöhnliche Vertragsbestimmungen, die insoweit im Gegensatz zu der allgemeinen internationalen Praxis der DBA stehen, als es für die beschränkte Steuerpflicht von Lizenzeinnahmen usw. schon genügt, daß irgendeine Betriebstätte vorliegt, ohne daß zwischen dieser und den Lizenzeinnahmen irgendein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Dies ändert jedoch nichts an der rechtlichen Wirksamkeit dieser Artikel des DBA, denn es ist nicht anzunehmen, daß sich eine ihnen entgegenstehende völkerrechtliche übung gebildet hat.

Wäre damit die Steuerpflicht der Lizenzeinnahmen nach § 49 Abs. 1 Ziff. 6 EStG gegeben, so können diese dennoch im vorliegenden Verfahren der Körperschaftsteuer-Veranlagung den Einkünften der Bgin. nicht hinzugerechnet werden. Nach § 50a Abs. 4 Buchst. b EStG 1958, der ab 1. Januar 1959 gilt, wird bei Einkünften, die aus Vergütungen für die Nutzung von gewerblichen Schutzrechten herrühren, die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen im Wege des Steuerabzugs erhoben. Aus § 19 Abs. 6b KStG folgt, daß die Körperschaftsteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, durch den Steuerabzug abgegolten ist, wenn der Bezieher der Einkünfte beschränkt steuerpflichtig ist und die Einkünfte nicht in einem inländischen gewerblichen oder land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb angefallen sind. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Ist ein Steuerabzug unterblieben, so kann die Besteuerung nicht im Wege der Veranlagung nachgeholt werden (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 50 Anm. 10 a. E.; Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 8. Aufl. S. 1895). Wegen einer Inanspruchnahme durch Haftungsbescheid wird auf § 73g EStDV 1958 hingewiesen. Da die Lizenzeinnahmen bei der Körperschaftsteuer-Veranlagung nicht erfaßt werden können, ist in diesem Verfahren auch nicht darüber zu entscheiden, ob das Finanzamt durch sein Schreiben vom 13. Dezember 1955 eine nach den Grundsätzen von Treu und Glauben verbindliche Zusage erteilt hat und ob es diese gegebenenfalls widerrufen darf.

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts war daher als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen