BFH Urteil vom 28.11.2007 - I R 25/07 (NV) (veröffentlicht am 21.05.2008)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gesonderte Feststellung bei Nachversteuerung gemäß § 2a Abs. 4 EStG 1997

Leitsatz (NV)

Eine Feststellung zu einem Nachversteuerungstatbestand bei auf Antrag abzugsfähigen Verlusten einer ausländischen Betriebsstätte einer Personengesellschaft (hier: § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997) kann Gegenstand eines Verfahrens der gesonderten und einheitlichen Feststellung sein.

Normenkette

AO § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 5 Nr. 1; EStG 1997 § 2a Abs. 3 Sätze 1, 3; EStG § 2a Abs. 4 Nr. 2, § 52 Abs. 3 Sätze 3, 5; AIG § 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist, ob die Feststellung zu einem Nachversteuerungstatbestand gemäß § 2a Abs. 4 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1997 (i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften --Steuerbereinigungsgesetz 1999-- vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) --EStG 1997-- bei auf Antrag abzugsfähigen Verlusten der ausländischen Betriebsstätte einer Personengesellschaft Gegenstand eines Verfahrens der gesonderten und einheitlichen Feststellung sein kann.

An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer inländischen GmbH & Co. KG mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr zum 28./29. Februar, waren im Streitjahr 2000 die X GmbH als Komplementärin ohne Einlage und als Kommanditisten der Beigeladene mit einer Kommanditeinlage von 80 % sowie Y mit einer Kommanditeinlage von 20 % beteiligt. Unternehmensgegenstand der Klägerin war eine Vertriebstätigkeit in der Schweiz; diese Tätigkeit erbrachte sie durch eine schweizerische unselbständige Niederlassung (Betriebsstätte). Die von der Klägerin erzielten Verluste aus der (gewerblichen) Betriebsstätte waren als Verluste i.S. des § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 Gegenstand der jeweiligen Feststellungen gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a bzw. § 180 Abs. 5 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO). Im Wirtschaftsjahr 1999/2000 und damit im Streitjahr verkaufte und übertrug der Beigeladene im Wege der Sonderrechtsnachfolge seinen Kommanditanteil an eine Schweizer AG.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rechnete dem Beigeladenen in einem Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte im Hinblick auf die Betriebsstätte in der Schweiz nach § 2a Abs. 3 EStG 1997 berücksichtigungsfähige Beträge vor Anwendung des § 15a EStG 1997 in Höhe von ./. 155 927 DM zu (80 % des laufenden Verlusts und einen Veräußerungsgewinn von 370 833 DM). In einem Änderungsbescheid vom 19. April 2002 traf das FA folgende zusätzliche Feststellung: "Es wird festgestellt, dass der (Beigeladene) am 29.02.2000 die in der Schweiz belegene Betriebsstätte entgeltlich übertragen hat (§ 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG)." Die gegen diese ergänzende Feststellung gerichtete Klage war erfolgreich (Urteil des Finanzgerichts --FG-- Düsseldorf vom 17. Januar 2007  7 K 2490/04 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 565).

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA konnte in dem angefochtenen Feststellungsbescheid die Feststellung treffen, dass der Beigeladene durch die Veräußerung seiner Kommanditanteile die Voraussetzungen des § 2a Abs. 4 Nr. 2 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 Nr. 2 EStG 1997 erfüllt hat.

1. Die vom FA getroffene Feststellung ist zulässiger Feststellungsgegenstand im Rahmen einer Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 (i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO.

a) Die Besteuerungsgrundlagen werden abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 AO). Gesondert festgestellt werden nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Entsprechendes gilt gemäß § 180 Abs. 5 AO im Hinblick auf die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der inländischen Bemessungsgrundlage ausgenommenen ausländischen Einkünfte, die bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO). Insoweit ist nach der gesetzlichen Regelung z.B. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO entsprechend anzuwenden, was auch eine Einbeziehung derjenigen Besteuerungsgrundlagen in die gesonderte Feststellung ermöglicht, die mit den genannten Einkünften zusammenhängen (Senatsbeschluss vom 4. April 2007 I R 110/05, BStBl II 2007, 521).

b) Nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 können unter bestimmten Voraussetzungen Verluste aus einer gewerblich tätigen ausländischen Betriebsstätte (auch dann) bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden, wenn die Einkünfte aus der betreffenden Betriebsstätte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der Einkommensteuer zu befreien sind. Der dafür notwendige Antrag des Steuerpflichtigen ist im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung zu stellen. Ein nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 abgezogener Betrag ist gemäß § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 unter bestimmten, in der Vorschrift näher bezeichneten Voraussetzungen in einem nachfolgenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. Dass die im Zusammenhang mit der schweizerischen Betriebsstätte erzielten (negativen) Einkünfte der Klägerin die Tatbestandsvoraussetzungen des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 erfüllen, ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

Sind die ausländischen Verluste --wie im Streitfall-- im Rahmen einer Mitunternehmerschaft angefallen, deren Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festgestellt werden, ist über sämtliche tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen des § 2a EStG 1997 zur Abziehbarkeit (Art, Herkunft, Umfang, zeitlicher Zuordnung der Verluste) im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu entscheiden (ständige Rechtsprechung, z.T. ausgehend von der vergleichbaren Rechtslage zu § 2 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft --AIG--: z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. April 1983 IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566; Senatsurteil vom 18. Juli 2001 I R 70/00, BFHE 196, 248, BStBl II 2003, 48, m.w.N.). Wegen der engen Verknüpfung mit der Abziehbarkeit der Verluste ist als Feststellungsgegenstand auch die Frage erfasst, ob die Voraussetzungen der Hinzurechnung von Gewinnen nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 vorliegen (BFH-Urteile vom 16. November 1989 IV R 143/85, BFHE 159, 60, BStBl II 1990, 204; vom 30. April 1991 VIII R 68/86, BFHE 165, 46, BStBl II 1991, 873; Senatsurteil vom 9. Juni 1999 I R 40/98, BFH/NV 2000, 168; zustimmend z.B. Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 2a EStG Rz 42; Mössner in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 2a Rz D 118; Blümich/Wied, EStG/KStG/ GewStG, § 2a EStG Rz 117; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 180 AO Rz 230, 688; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 180 AO Rz 56, 103; Brockmeyer in Klein, AO, 9. Aufl., § 180 Rz 44; Kunz in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 180 AO Rz 116; Grützner, Internationales Steuerrecht 1994, 65, 69).

c) Nach § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 ist § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2008 u.a. dann weiter anzuwenden, wenn eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte i.S. des § 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 übertragen wird. Die in dem genannten Satz 5 angeführte Gesetzesfassung sieht vor, dass u.a. dann, wenn eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird, ein nach Absatz 3 Satz 1 und 2 abgezogener Verlust, soweit er nach Absatz 3 Satz 3 nicht wieder hinzugerechnet worden ist oder nicht noch hinzuzurechnen ist, im Veranlagungszeitraum der Übertragung in entsprechender Anwendung des Absatzes 3 Satz 3 dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen ist (§ 2a Abs. 4 Nr. 2 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997). Damit wird ein entgegen der Freistellungsanordnung eines Doppelbesteuerungsabkommens gewährter Verlustausgleich/-abzug wieder rückgängig gemacht; diese Rechtsfolge ist von der Höhe des (z.B. infolge der Übertragung) erzielten Gewinns unabhängig (vgl. Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 2a EStG Rz 380; ders. in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 2a EStG Rz 279, 282, 286; Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 2a Rz 100; Blümich/Wied, a.a.O., § 2a EStG Rz 166; Schmidt/ Heinicke, EStG, 26. Aufl., § 2a Rz 84, 87).

d) Der Nachversteuerungstatbestand des § 2a Abs. 4 Nr. 2 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 ist materiell-rechtlich unmittelbar mit § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 verknüpft. § 2a Abs. 4 EStG 1997 soll verhindern, dass die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 umgangen wird (BTDrucks 14/2070, S. 22; Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 2a EStG Rz 279; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 100; s.a. BFH-Urteil in BFHE 165, 46, BStBl II 1991, 873 zum AIG). Wenn aber die Hinzurechnung bzw. die Nachversteuerung materiell-rechtlich den Ausgleich für die (antragsgebundene) Verlustberücksichtigung darstellt, die wiederum das (anteilige) Erzielen von negativen Einkünften aus einer ausländischen Betriebsstätte (als Gegenstand des Feststellungsverfahrens) voraussetzt, ist auch die Entscheidung zum Hinzurechnungs- bzw. Nachversteuerungstatbestand Gegenstand des Feststellungsverfahrens des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO (so im Ergebnis auch Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 2a EStG Rz 216; ders. in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 2a EStG Rz 42; Brockmeyer in Klein, a.a.O., § 180 Rz 44; wohl auch Blümich/Wied, a.a.O., § 2a EStG Rz 117).

Es ist auch sachgerecht, mit der Entscheidung über die Nachversteuerungspflicht gemäß § 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 --Übertragungsvorgänge im Zusammenhang mit der Betriebsstätte-- das Feststellungs-Finanzamt als "sachnähere Behörde" zu befassen. Dass diese Entscheidung im konkreten Streitfall nur den ausscheidenden Gesellschafter (den Beigeladenen) betrifft, hindert die Einbeziehung in das gesonderte und einheitliche Feststellungsverfahren nicht, da ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Tätigkeit der Mitunternehmerschaft besteht; "persönliche Verhältnisse" des Beigeladenen (s. insoweit auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679) sind hier nicht angesprochen. Im Übrigen können Übertragungsvorgänge auch zeitgleich mehrere Gesellschafter betreffen, was dann die Entscheidung des Feststellungs-Finanzamts gerade auch unter dem verwaltungsökonomischen Gesichtspunkt des Feststellungsverfahrens und unter dem Aspekt der Gewährleistung einer einheitlichen Entscheidung (s. z.B. Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 180 AO Rz 152 f.; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 180 AO Rz 10; Kunz in Beermann/Gosch, a.a.O., § 180 AO Rz 15) rechtfertigt.

e) Die Feststellung ist entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht deshalb entbehrlich, weil ein Veräußerungsvorgang schon Gegenstand der Feststellung "außerordentlicher Einkünfte" ist. Dass im Streitfall im Feststellungsbescheid "außerordentliche Einkünfte" aus der Betriebsstätte als positiver Teilbetrag (Veräußerungsgewinn) festgestellt wurden, eröffnet zwar gegebenenfalls (abhängig von der Höhe weiterer laufender Verluste des Feststellungszeitraums) die Möglichkeit einer Nachversteuerung gemäß § 2a Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG 1997. Es lässt aber nicht zwangsläufig darauf schließen, dass zugleich die Voraussetzungen einer die gesamten bisher abgezogenen Verluste umfassenden Nachversteuerung gemäß § 2a Abs. 4 Nr. 2 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 eingetreten sind. Die Klassifizierung der Einkünfte als außerordentliche Einkünfte hat (nur) Bedeutung für die etwaige Anwendung des Progressionsvorbehalts im Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren eines Beteiligten (s. § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 1997). Dem Veranlagungsverfahren des Beteiligten bleibt es vorbehalten, eine Entscheidung darüber zu treffen, ob (mit Blick auf antragsgebunden in die Bemessungsgrundlage einbezogene ausländische Verluste) eine Nachversteuerung gemäß § 2a Abs. 3 und 4 EStG 1997 überhaupt in Betracht kommt und in welcher Höhe sie vorzunehmen ist.

2. Die Veräußerung des Kommanditanteils durch den Beigeladenen erfüllt den Tatbestand des § 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997.

Eine entgeltliche Übertragung bzw. Veräußerung einer ausländischen Betriebsstätte liegt auch darin, dass ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft, die eine ausländische Betriebsstätte hat, seinen Mitunternehmeranteil veräußert (Mössner in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 2a Rz F 22; wohl auch Dreyer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 2a Rz 268; a.A. Probst in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O., § 2a EStG Rz 373; ders. in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 2a EStG Rz 282). Denn im Zuge der Anteilsübertragung kommt es zu einem Wechsel der persönlichen Zurechnung der aus der Betriebsstätte erzielten Einkünfte. Dies folgt daraus, dass die Betriebsstätten einer Personengesellschaft im Anwendungsbereich des § 12 AO, der auch im Tatbestand des § 2a EStG 1997 maßgeblich ist (Senatsurteil vom 17. November 1999 I R 7/99, BFHE 191, 18, BStBl II 2000, 605; s.a. zu § 2 AIG: Senatsurteil in BFHE 196, 248, BStBl II 2003, 48), sämtlichen Mitunternehmern der Gesellschaft als eigene Betriebsstätten zugerechnet werden (Senatsurteile vom 21. Juli 1999 I R 110/98, BFHE 190, 118, BStBl II 1999, 812; in BFHE 196, 248, BStBl II 2003, 48; vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, BFHE 201, 447; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 5.170; Buciek in Beermann/Gosch, a.a.O., § 12 AO Rz 14; Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 12 AO Rz 19, je m.w.N.). Wenn aber im Zuge der Anteilsübertragung die Möglichkeit, die steuersubjektgebundene Begünstigung des § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 durch die Erfassung später erzielter Gewinne auszugleichen, abgeschnitten wird, ist der Zweck des § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 erfüllt.

Dass im BFH-Urteil in BFHE 165, 46, BStBl II 1991, 873 die Übertragung einer Mehrheit von Anteilen an einer die Betriebsstätte betreibenden Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft im Grundsatz nichtals eine Nachversteuerung auslösende Umwandlung der Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 2 AIG (entsprechend § 2a Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997) gewertet wurde (zustimmend wohl Krüger in Burmester/Endres, Festschrift Debatin, 1997, S. 267, 276 f.), hindert dieses Ergebnis nicht. Der Tatbestand des § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 stand insoweit nicht zur Entscheidung an. Im Übrigen war diese Urteilspassage nicht "tragend", da die Revision in diesem Streitfall auf der Grundlage des § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG (entsprechend § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 1997) als unbegründet zurückgewiesen wurde.

3. Da die konkrete Auswirkung auf die Einkommensteuerfestsetzung des Beigeladenen nicht Gegenstand des Feststellungsverfahrens ist, stehen der Entscheidung die offenen Rechtsfragen im Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Berücksichtigung von Verlusten ausländischer Betriebsstätten (vgl. die Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften durch die Senatsbeschlüsse vom 28. Juni 2006 I R 84/04, BFHE 214, 270, BStBl II 2006, 861; vom 22. August 2006 I R 116/04, BFHE 214, 536, BStBl II 2006, 864; vom 29. November 2006 I R 45/05, BFHE 216, 149, BStBl II 2007, 398) nicht entgegen.

Fundstellen