BFH Urteil vom 28.05.1998 - V R 100/96

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung: Auch ohne abschließende Prüfung zulässig, keine Begründungs- und Anhörungspflicht, Anfechtbarkeit des Aufhebungsbescheids

Leitsatz (amtlich)

Hat das Finanzamt Steuern unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt, darf es den Vorbehalt auch dann aufheben, wenn es den Steuerfall nicht abschließend geprüft hat.

Orientierungssatz

1. Begründungsbedürftig ist die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nicht. Eine Anhörung des Steuerpflichtigen vor Erlaß des Aufhebungsbescheids ist vom Gesetz nicht vorgeschrieben.

2. Durch die gesetzliche Fiktion in § 164 Abs. 3 Satz 2, Halbsatz 1 AO 1977 wird erreicht, daß der Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung wie ein Steuerbescheid zu behandeln ist. Das hat notwendig zur Folge, daß der Steuerpflichtige gegen den Aufhebungsbescheid Einspruch einlegen und Anfechtungsklage erheben kann.

Normenkette

AO 1977 § 164 Abs. 3 S. 2 Hs. 1; GG Art. 103 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) gab für das Jahr 1991 (Streitjahr) keine Umsatzsteuererklärung ab. Daraufhin setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuer 1991 durch Schätzungsbescheid vom 5. Oktober 1994 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO 1977--) fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.

Durch Bescheid vom 7. Juni 1995 teilte das FA dem Kläger mit, die abschließende Prüfung habe für 1991 zu keiner Änderung der Umsatzhöhe geführt; der Vorbehalt der Nachprüfung in dem Umsatzsteuerbescheid 1991 vom 5. Oktober 1994 werde hiermit gemäß § 164 Abs. 3 AO 1977 aufgehoben. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein und kündigte die Einreichung der ausstehenden Umsatzsteuererklärung 1991 an. Nachdem diese trotz Fristsetzung ausgeblieben war, wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 259 abgedruckt.

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht der Kläger im wesentlichen geltend: Eine Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung setze voraus, daß der Steuerfall zuvor abschließend geprüft worden sei. Dies sei im Streitfall jedoch gerade nicht geschehen. Dem FA sei die Abgabe der Umsatzsteuererklärung lediglich zugesagt worden; eine abschließende Prüfung habe das FA --ohne Vorlage von Unterlagen-- nicht vornehmen können. Im übrigen habe für die Aufhebung des Vorbehalts auch keine Notwendigkeit bestanden. Zudem entspreche der angefochtene Bescheid nicht den formellen gesetzlichen Anforderungen einer Ermessensentscheidung. Weder sei ihm (dem Kläger) vor Erlaß des Aufhebungsbescheids rechtliches Gehör gewährt worden, noch sei die Ermessenentscheidung schriftlich begründet worden.

Der Kläger beantragt sinngemäß, den Aufhebungsbescheid vom 7. Juni 1995 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 9. Oktober 1995 sowie die Vorentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß der angefochtene Aufhebungsbescheid rechtmäßig ist und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1, Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne daß dies einer Begründung bedarf (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Das gilt auch für den Fall der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Oktober 1980 IV R 168-170/79, BFHE 132, 5, BStBl II 1981, 150, und vom 4. August 1983 IV R 79/83, BFHE 139, 137, BStBl II 1984, 6).

Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden (§ 164 Abs. 3 Satz 1 AO 1977). Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 164 Abs. 3 Satz 2, Halbsatz 1 AO 1977). Durch diese gesetzliche Fiktion wird erreicht, daß der Aufhebungsbescheid wie ein Steuerbescheid zu behandeln ist. Das hat notwendig zur Folge, daß der Steuerpflichtige gegen den Aufhebungsbescheid Einspruch einlegen und Anfechtungsklage erheben kann (vgl. BFH-Beschluß vom 1. Juni 1983 III B 40/82, BFHE 138, 422, BStBl II 1983, 622). Die für die Zulässigkeit der Anfechtungsklage notwendige Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) ist deswegen gegeben, weil der Kläger --mindestens schlüssig-- geltend macht, die angefochtene Steuerfestsetzung verletze ihn in seinem Recht auf (formell und materiell) gesetzmäßige Besteuerung.

Die Entscheidung über die Aufhebung des Vorbehalts steht im pflichtgemäßen Ermessen der Behörde (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 I R 5/96, BFHE 181, 100, BStBl II 1997, 5). Die Befugnis zur Aufhebung des Vorbehalts ist nach herrschender Meinung, der der Senat folgt, von keiner besonderen Voraussetzung --insbesondere nicht von einer abschließenden Prüfung-- abhängig (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1988 III R 49/85, BFH/NV 1989, 341; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 164 AO 1977 Tz. 8; kritisch Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 164 AO 1977 Rz. 30). Für diese Auslegung spricht bereits der Wortlaut des § 164 Abs. 3 Satz 1 AO 1977, der die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung an keine Voraussetzung knüpft und sie "jederzeit" zuläßt. Zudem drückt das Wort "Vorbehalt" ein Recht, nicht eine Pflicht (zur Nachprüfung) aus. Bestätigt wird dies durch die Gesetzesbegründung zu § 164 AO 1977, in der es u.a. heißt (vgl. BTDrucks VI/1982, S. 148): "Der Vorbehalt der Nachprüfung gibt jederzeit das Recht, die Steuerfestsetzung zu berichtigen. Die Finanzbehörde ist jedoch nicht verpflichtet, alle Steuerfälle zum Zwecke der endgültigen Erledigung nachzuprüfen. Sie erhält die Möglichkeit, die Überprüfung entsprechend der zur Verfügung stehenden Zeit und der zur Verfügung stehenden Arbeitskräfte mit dem Ziele möglichst großer Effektivität zu organisieren."

2. Setzt mithin die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts keine abschließende Prüfung des Steuerfalles voraus, kann der Einwand des Klägers auf sich beruhen, im Streitfall sei --entgegen den Feststellungen des FG-- der Steuerfall nicht abschließend geprüft worden. Auch die vom FG erörterte und zum Anlaß der Revisionszulassung genommene Frage, ob der Vorbehalt der Nachprüfung nicht nur nach einer Außenprüfung (zwingend) aufzuheben ist (vgl. § 164 Abs. 3 Satz 3 AO 1977), sondern auch nach einer Prüfung an Amtsstelle, ist deshalb nicht entscheidungserheblich. Dies gilt im übrigen auch deshalb, weil es jedenfalls nicht ermessensfehlerhaft ist, wenn das FA eine solche Prüfung zum Anlaß nimmt, den Vorbehalt (wegen Zweckerreichung) aufzuheben, wie das FG zutreffend ausführt.

Darauf, ob für die Aufhebung des Vorbehalts eine Notwendigkeit besteht, kommt es entgegen der Ansicht des Klägers nicht an.

3. Der angefochtene Bescheid entspricht schließlich den formellen gesetzlichen Anforderungen.

Der Vorbehalt ist in Form eines Steuerbescheids --schriftlich und mit Rechtsbehelfsbelehrung-- aufgehoben worden (vgl. § 164 Abs. 3 Satz 2, Halbsatz 2 i.V.m. § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 AO 1977). Begründungsbedürftig ist die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nicht. Muß die Beifügung des Vorbehalts nicht begründet werden (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), gilt gleiches für dessen Aufhebung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 181, 100, BStBl II 1997, 5). Im übrigen enthält der angefochtene Bescheid die Begründung, die abschließende Prüfung habe für 1991 zu keiner Änderung der Umsatzhöhe geführt. Die vom Kläger vermißte Anhörung vor Erlaß des Aufhebungsbescheids ist vom Gesetz nicht vorgeschrieben.

Fundstellen