Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält daran fest, daß auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung Gewinnkorrekturen wegen Übergangs von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG vorzunehmen sind.
Normenkette
EStG 1964 § 4 Abs. 1, 3; EStR 1963 Abschn. 19
Tatbestand
Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1964, ob das FA berechtigt war, wegen des Übergangs von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG den Gewinn durch Hinzurechnungsbeträge nach Abschn. 19 EStR zu erhöhen.
Der Steuerpflichtige betreibt eine Tankstelle. Mit Beginn des Veranlagungszeitraums (VZ) 1964 ging er von der Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG über. Im Einkommensteuerbescheid 1964 machte das FA unter Bezugnahme auf die in Abschn. 19 EStR 1963 getroffene Verwaltungsregelung zu dem erklärten Gewinn einen Zuschlag von 2 700 DM wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart. Der Zuschlag ergab sich daraus, daß in der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1964 Warenbestände in Höhe von 1 927 DM und Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen in Höhe von 1 678 DM aktiviert waren. Demgegenüber betrugen die Verbindlichkeiten auf Grund von Warenlieferungen und Leistungen 424,66 DM und die sonstigen Verbindlichkeiten 480,20 DM. Das FA behandelte die aktivierten Posten gewinnerhöhend und die passivierten Beträge gewinnmindernd.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Gegen die Einspruchsentscheidung erhoben der Steuerpflichtige und seine Ehefrau Klage mit der Begründung, daß die Regelung des Abschn. 19 EStR keine Rechtsgrundlage besitze. Eine Versteuerung der Hinzurechnungsbeträge komme nur im Rahmen eines Betriebsveräußerungs- oder Aufgabegewinns (§§ 16, 34 EStG) in Betracht.
Das FG wies die Klage unter Hinweis auf das Urteil des RFH VI 774/37 vom 7. Dezember 1938 (RStBl 1939, 172) und die Urteile des BFH IV 98/60 S vom 23. November 1961 (BFH 74, 535, BStBl III 1962, 199); VI 236/63 vom 18. Dezember 1964 (HFR 1965, 311); I 372/62 vom 2. Februar 1966 (BFH 85, 234, BStBl III 1966, 294) als unbegründet zurück.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision der Steuerpflichtigen kann keinen Erfolg haben.
Geht ein Steuerpflichtiger von der Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG über, so ist die Zunahme des Betriebsvermögens, die sich in der Zeit der Überschußrechnung gewinnmindernd auswirkte, dem Bilanzgewinn im ersten Jahr des Bestandsvergleichs zuzurechnen und eine Minderung des Betriebsvermögens, die sich in dieser Zeit nicht gewinnmindernd auswirkte, von dem Gewinn abzurechnen (vgl. BFH Urteil VI 340/65 vom 22. Juni 1966, BFH 86, 509, BStBl III 1966, 540). Die Zu- und Abrechnungen sind erforderlich, weil die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nur eine vereinfachte Form der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG darstellt. Das systematische Verhältnis des § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG schließt es aus, daß durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart Gewinne endgültig der Besteuerung als laufende Einkünfte entgehen und umgekehrt, daß sich Betriebsausgaben nicht mehr bei der Ermittlung des laufenden Gewinns auswirken können (vgl. Enno Becker, Grundlagen der Einkommensteuer, S. 45).
Die Gewinnkorrekturen wegen Wechsels der Gewinnermittlungsart führen dazu, daß das laufende Steuerjahr nicht für sich allein und in sich abgeschlossen betrachtet wird, sondern daß auch die früheren Jahre berücksichtigt werden (vgl. RFH-Urteil VI 774/34). Die Besteuerung wird deshalb bei einem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG im Ergebnis so durchgeführt, als ob der Steuerpflichtige seinen Gewinn von Anfang an durch Bestandsvergleich ermittelt hätte. Diese Regelung beruht auf demselben Grundgedanken wie der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs (vgl. BFH-Urteil I 136/60 S vom 27. März 1962, BFH 75, 10, BStBl III 1962, 273; BFH-Beschluß Gr. S. 1/65 S vom 29. November 1965, BFH 84, 392, BStBl III 1966, 142), wonach die richtige Besteuerung des einzelnen Geschäftsvorfalls Vorrang vor dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung besitzt. Ein steuerlicher Nachteil kann dadurch dem Steuerpflichtigen nicht entstehen, wenn man von dem hier seltenen Fall einer Steigerung des Einkommensteuersatzes infolge der Progression absieht, für den im übrigen die Verwaltung in Abschn. 19 EStR als Härteregelung die Verteilung des Zuschlags auf 3 Jahre vorsieht. Da die Verhältnisse des Streitfalles nicht so liegen, daß durch den einmaligen Gewinnzuschlag im Streitjahr ein steuerlicher Nachteil entstünde, hat der Senat auf die in der Revision erörterte Frage, ob etwa eine andere als die in Abschn. 19 EStR vorgesehene Verteilung in Betracht kommen könnte, nicht einzugehen. Die Gewinnkorrekturen sind im übrigen beim laufenden Gewinn und nicht beim Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteilt IV 98/60 S).
Die in Abschn. 19 EStR und in der zugehörigen Anlage 2 getroffene Verwaltungsanordnung stellt eine nach den Grundsätzen des EStG notwendige, systemgerechte Regelung dar. Ihre Übereinstimmung mit den Grundsätzen des Gesetzes wurde von der Rechtsprechung wiederholt bestätigt (vgl. zuletzt BFH-Urteil VI 384/65 vom 20. Januar 1967, BFH 88, 49, BStBl III 1967, 287). An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat fest.
Dem Steuerpflichtigen ist zuzugeben, daß das Gesetz selbst das Problem nicht regelt und daß seine Lösung im Gesetzeswortlaut nicht angedeutet ist. Es liegt eine offene Regelungslücke vor. Es ist kein Anhaltspunkt dafür gegeben, daß der Gesetzgeber die in § 4 EStG enthaltene Regelung als abschließend ansehen wollte. Dazu wäre die Vorschrift, gemessen an der Vielfalt der Lebenssachverhalte, auf die sie angewendet werden muß, zu knapp gefaßt. Vor allem kann gegen das Vorliegen einer Lücke nicht, wie die Revision meint, eingewendet werden, daß Gewinnkorrekturen durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575) der Boden entzogen worden sei. Denn die durch dieses Gesetz beseitigten Zu- und Abschläge betreffen lediglich die Berücksichtigung von Schwankungen in der Höhe des Betriebsvermögens, die sich bei der laufenden Gewinnermittlung und, ohne daß ein Wechsel in der Gewinnermittlungsart vorliegt, nach der früheren Gesetzeslage ergaben. Gewinnkorrekturen wegen Wechsels der Gewinnermittlungsart blieben hierdurch unberührt. Es besteht kein Anlaß, aus jener Gesetzesänderung Folgerungen für die hier streitige Frage zu ziehen.
Zur Füllung offener Regelungslücken sind die Gerichte berufen, soweit dadurch nicht der gesetzliche Steuertatbestand in unzulässiger Weise ausgeweitet wird (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 287 ff.; BVerfGE 3, 225 [243]; BVerfGE 13, 153 [162], 13, 318 [328 f.]). Eine Ausweitung des Steuertatbestandes liegt nicht vor. Die von der Rechtsprechung und Verwaltungspraxis entwickelten Grundsätze über Gewinnzuund -abschläge wegen Wechsels der Gewinnermittlungsart können sich zugunsten wie zuungunsten der Steuerpflichtigen auswirken. Sie bilden ein System von Einzelregeln, dessen Teile nicht getrennt voneinander betrachtet werden dürfen. In ihrer steuerlichen Auswirkung heben sich diese Regeln gegenseitig auf. Im Einzelfall allerdings führt ihre Anwendung im Ergebnis je nachdem zu einer Gewinnerhöhung oder zu einer Gewinnminderung. Das ist jedoch nicht entscheidend. Es kommt darauf an, ob die abstrakten Rechtsgrundsätze als Ganzes genommen eine Erweiterung des (abstrakten) Steuertatbestandes darstellen. Das ist nicht der Fall. Es würde daher zu einem unzutreffenden und ungerechtfertigten Ergebnis führen, nur den Teil der Grundsätze, der den Ansatz von Gewinnzuschlägen betrifft, für sich zu sehen und ihn als unzulässige Ausweitung des Steuertatbestandes zu betrachten.
Fundstellen
Haufe-Index 68118 |
BStBl II 1968, 650 |
BFHE 1968, 555 |