BFH Urteil vom 28.04.1998 - IX R 24/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Außenprüfung ohne Prüfungsanordnung -- Verwertungsverbot?

Leitsatz (NV)

Der Umstand, daß die Außenprüfung im Streitfall ohne Prüfungsanordnung durchgeführt wurde, rechtfertigt noch kein Verwertungsverbot der Prüfungsfeststellungen. Der Senat läßt dahinstehen, ob sich das nicht bereits aus dem Inhalt und Zweck des §196 AO 1977 oder aus §127 AO 1977 ergibt. Im Streitfall entfällt ein Verwertungsverbot bereits deshalb, weil die Steuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt worden ist.

Normenkette

AO 1977 § 164 Abs. 1-2, § 169 Abs. 1, § 193 Abs. 2 Nr. 2, § 196

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden für die Streitjahre 1985 und 1987 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger ist Inhaber eines Einzelhandelsbetriebs, den er seit 1986 an eine GmbH verpachtet hat. Die Klägerin war in den Streitjahren Eigentümerin eines Grundstücks, das mit einem Zweifamilienhaus und einem Wirtschaftsgebäude bebaut war. Sie vermietete die Wohnungen, baute das Wirtschaftsgebäude zu einem Lager um und vermietete dieses zunächst an den Kläger, danach an die GmbH.

Mit getrennten Verfügungen vom 31. Oktober 1989, jeweils gerichtet an den Kläger und die Klägerin, ordnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) eine Außenprüfung gemäß §193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) an. Dabei sollten bei den Klägern die Umsatz- und Gewerbesteuer und der Einheitswert des Betriebsvermögens geprüft werden. Beim Kläger sollte darüber hinaus die Einkommensteuer und Vermögensteuer geprüft werden.

Der Außenprüfer und ihm folgend das FA werteten die von der Klägerin im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Reparaturaufwendungen als Herstellungskosten. Das FA ließ statt der geltend gemachten erhöhten Absetzungen gemäß §7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur die Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß §7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b EStG zum Abzug zu. Schließlich erkannte es Werbungskosten hinsichtlich der dem Sohn der Klägerin vom Dezember 1985 bis Ende Mai 1987 überlassenen Wohnung nicht an.

Die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre waren unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß §164 Abs. 1 AO 1977 ergangen. Unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung änderte das FA die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre gemäß §164 Abs. 2 AO 1977 entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung. Die Kläger legten Einspruch ein, weil sie der Meinung waren, die Prüfungsfeststellungen, die die Einkünfte der Klägerin betreffen, unterlägen einem Verwertungsverbot, weil insoweit keine Prüfungsanordnung vorgelegen habe. Auch die Voraussetzungen einer Prüfungsanordnung gemäß §193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 seien nicht gegeben, da mit jeder Steuererklärung die Belege zu sämtlichen Aufwendungen eingereicht worden seien und damit keine Unklarheiten bestanden hätten. Das FA ist demgegenüber der Ansicht, daß ein Aufklärungsbedürfnis bestanden habe; aus diesem Grund seien die Einkommensteuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. In diesem Fall könnten sogar die vor Erlaß der ursprünglichen Steuerbescheide bekannten Tatsachen neu gewürdigt werden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Die Erkenntnisse hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien -- wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen -- im Rahmen der Außenprüfung und nicht durch Einzelermittlungen gewonnen. Das FA sei auch grundsätzlich berechtigt gewesen, bei der Klägerin wegen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eine Außenprüfung gemäß §193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 durchzuführen. Insofern habe jedoch keine Prüfungsanordnung gemäß §196 AO 1977 vorgelegen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dürften Prüfungsergebnisse, die aufgrund einer unwirksamen Prüfungsanordnung gewonnen wurden, nicht verwertet werden. Es könne keinen Unterschied machen, ob von vornherein eine unwirksame oder ob überhaupt keine Prüfungsanordnung ergangen sei.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung der §§85, 86 sowie der §§196 i.V.m. 193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen einer Änderungsmöglichkeit der Einkommensteuerbescheide 1985 und 1987 gemäß §164 Abs. 2 AO 1977 verneint.

1. a) Da die streitigen Einkommensteuerbescheide 1985 und 1987 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§164 Abs. 1 AO 1977) ergangen waren, konnten sie bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist (§169 Abs. 1 AO 1977) jederzeit und ohne weiteres geändert werden.

Zur Änderung nach §164 Abs. 2 AO 1977 bedurfte es keiner weiteren Rechtsgrundlage (BFH-Urteil vom 28. April 1987 IX R 7/83, BFHE 150, 406, 412, BStBl II 1987, 814). Insbesondere setzt eine Änderung nicht voraus, daß neue Tatsachen (§173 Abs. 1 AO 1977) bekannt wurden. Eine Änderung gemäß §164 Abs. 2 AO 1977 war daher auch dann möglich, wenn die Tatsachen, die das FA zur Änderung veranlaßten, sich bereits aus den Einkommensteuererklärungen der Kläger ergeben haben sollten.

b) Aber selbst, wenn die Tatsachen, die das FA zu einer Änderung der streitigen Einkommensteuerbescheide veranlaßten, ihm im Rahmen der 1989 durchgeführten Außenprüfung bekannt geworden sein sollten, steht dieser Umstand einer Änderung der Bescheide gemäß §164 Abs. 2 AO 1977 im Streitfall nicht entgegen.

Unstreitig ist die Außenprüfung allerdings -- soweit sie sich auf die Einkommensteuer der Klägerin in den Streitjahren erstreckte -- ohne eine Prüfungsanordnung (§196 AO 1977) durchgeführt worden. Dieser Umstand allein rechtfertigt im Streitfall jedoch entgegen der Ansicht des FG kein Verwertungsverbot der Prüfungsfeststellungen. Der Senat läßt dahinstehen, ob sich das nicht bereits aus dem Inhalt und Zweck des §196 AO 1977 oder aus §127 AO 1977 ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255 zu II. 2. e). Jedenfalls war nach den Feststellungen des FG im Streitfall die Einkommensteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt worden (§164 Abs. 1 AO 1977). Der BFH hat aber ein Verwertungsverbot für die Fälle verneint, in denen die zu ändernden Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren (Urteil vom 23. August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572, zuletzt Urteil in BFHE 184, 255, m.w.N.).

Ein Verwertungsverbot greift im Streitfall auch nicht deshalb, weil -- wie die Kläger vortragen -- das FA zur Durchführung einer Außenprüfung wegen der Einkommensteuer der Klägerin gemäß §193 AO 1977 nicht berechtigt gewesen sei. Das FG hat unter Berücksichtigung der Darlegungen des FA in der Einspruchsentscheidung zu Recht die Voraussetzungen des §193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 bejaht.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Da bisher zunächst nur um die Frage gestritten wurde, ob das FA zur Änderung der Einkommensteuerbescheide gemäß §164 Abs. 2 AO 1977 berechtigt war, hatte das FG keine Gelegenheit, über die materiell-rechtlichen Streitfragen zu entscheiden. Mangels tatsächlicher Feststellungen ist der Senat als Revisionsgericht hierzu nicht in der Lage (§118 Abs. 2 FGO). Die Sache geht daher an das FG zurück.

Fundstellen