BFH Urteil vom 28.04.1988 - IV R 106/86

Leitsatz (amtlich)

1. Die Ausdehnung einer Betriebsprüfung wegen zu erwartender nicht unerheblicher Steuernachforderungen (§ 4 Abs.2 BpO/St) setzt bei einem Mittelbetrieb voraus, daß mit Mehrsteuern von mindestens 3 000 DM für das Kalenderjahr zu rechnen ist.

2. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, muß nach den im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung bekannten Umständen beurteilt werden. Dabei sind auch die Ergebnisse bereits durchgeführter Prüfungshandlungen für den erweiterten Zeitraum zu berücksichtigen.

Orientierungssatz

Hat sich eine Prüfungsanordnung während des Beschwerdeverfahrens durch Abschluß der Außenprüfung erledigt, kann zum Feststellungsbegehren übergegangen werden. Ein Übergang auf die Fortsetzungsfeststellungsklage ist auch noch im Revisionsverfahren möglich (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 194 Abs. 1 S. 2; FGO § 100 Abs. 1 S. 4; BpO (St) § 4 Abs. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhalten einen Gartenbaubetrieb. Im März 1981 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei ihnen eine Betriebsprüfung für die Jahre 1976 bis 1978 an; sie sollte sich auf die Umsatzsteuer und Vermögensteuer dieser Jahre und die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der Wirtschaftsjahre 1976/77 bis 1978/79 erstrecken. Im Oktober 1981 erweiterte das FA die Prüfung auf die Jahre 1974 und 1975; es sollten Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Vermögensteuer dieser Jahre geprüft werden. Zur Begründung wurde angegeben, daß für die Vorjahre mit nicht unerheblichen Nachforderungen zu rechnen sei. Gegen diese Erweiterung erhoben die Kläger Beschwerde. Die Oberfinanzdirektion (OFD) wies diese Beschwerde im März 1983 zurück, weil sich für alle Jahre des ursprünglichen Prüfungszeitraums Steuernachforderungen von mehr als 3 000 DM ergeben hätten und mit ähnlichen Auswirkungen auch im erweiterten Prüfungszeitraum zu rechnen gewesen sei. Der OFD lag der Bericht über die inzwischen abgeschlossene Betriebsprüfung vom 25.März 1982 vor. Danach ergaben sich für die Jahre 1974 bis 1978 lediglich bei der Einkommensteuer Mehrbeträge von 734 DM, 2 138 DM, 1 742 DM, 3 128 DM und 5 766 DM.

Das Finanzgericht (FG) hob die erweiterte Prüfungsanordnung auf, soweit sie die Umsatzsteuer und Vermögensteuer 1974 und 1975 betraf, wies die Klage im übrigen aber ab.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision der Kläger, mit der sie Verletzung formellen und materiellen Rechts rügen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Die erweiterte Prüfungsanordnung hat bereits vor Abschluß des Beschwerdeverfahrens ihre Erledigung gefunden; das FA hatte die für erforderlich gehaltenen Feststellungen getroffen, eine Schlußbesprechung durchgeführt und einen Betriebsprüfungsbericht erstellt. Die Kläger konnten bei dieser Sachlage eine Fortsetzungsfeststellungsklage mit dem Ziel erheben, die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung festzustellen; sie konnten damit erreichen, daß die getroffenen Feststellungen bei Erlaß des Einkommensteuerbescheids nicht berücksichtigt werden durften (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7.November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435). Die Kläger sind erst im Revisionsverfahren auf die Fortsetzungsfeststellungsklage übergegangen; dies ist zulässig, weil darin eine Einschränkung des ursprünglichen Klagebegehrens auf Aufhebung der Prüfungsanordnung liegt (BFH-Urteil vom 16.Dezember 1986 VIII R 123/86, BFHE 148, 426, BStBl II 1987, 248, mit weiteren Nachweisen).

2. Gemäß § 193 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) konnte das FA bei den Klägern, die als Mitunternehmer eines landwirtschaftlichen Betriebes angesehen wurden, nach seinem Ermessen eine Betriebsprüfung durchführen und dabei gemäß § 194 Abs.1 Satz 2 AO 1977 auch entscheiden, auf welche Besteuerungszeiträume sich die Prüfung erstrecken sollte. Bei der Ausübung dieses Ermessens mußte sich das FA an die Betriebsprüfungsordnung (Steuer) --BpO(St)-- vom 27.April 1978 (BStBl I 1978, 195) halten, durch die die Finanzverwaltung ihrem Ermessen selbst Grenzen gesetzt hat.

Nach § 4 Abs.2 BpO(St) soll bei anderen Betrieben als Großbetrieben die Prüfung nicht über die drei letzten Besteuerungszeiträume ausgedehnt werden, für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung Steuererklärungen für die Ertragsteuern abgegeben wurden. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist u.a. für den Fall vorgesehen, daß mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist. Die hierzu angeführten Tatbestandsmerkmale begrenzen den Ermessensspielraum der Finanzbehörde; ob sie vorliegen, kann vom Gericht überprüft werden.

3. Die Erweiterung des Prüfungszeitraums ist von der Höhe der erwarteten Steuernachforderung abhängig; sie muß "nicht unerheblich sein". Wann diese Grenze erreicht ist, wird unterschiedlich beurteilt. Das Schleswig-Holsteinische FG hat angenommen (Urteil vom 10.Juli 1968 II 9/67, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1968, 543), daß sich eine Steuernachforderung von mindestens 1 000 DM für jede Steuerart im zu prüfenden Kalenderjahr ergeben müsse. Andere FG haben abweichende Beträge zugrunde gelegt (vgl. die Angaben aus der Betriebsprüfungs-Kartei der OFDen Düsseldorf, Köln und Münster, Der Betrieb --DB-- 1978, 1618, 1619). Danach hat das FG Düsseldorf in einem Urteil vom 21.Juni 1977 XV 7/75 S angenommen, daß im zu prüfenden Veranlagungszeitraum ein Mehrbetrag von 3 000 DM erreicht sein müsse. Der BFH hat in seinem Urteil vom 1.August 1984 I R 138/80 (BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 350) einen zu erwartenden Mehrgewinn von 2 500 DM als unerheblich angesehen, obwohl sich hieraus nach den mitgeteilten wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen eine Steuernachforderung von mehr als 1 000 DM ergeben mußte.

Der Senat geht davon aus, daß sich ein maßgebender Mindestbetrag nicht für alle Fälle festlegen läßt. Für die Verhältnisse eines Mittelbetriebes bildet jedoch der vom FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 21.Juni 1977 (a.a.O.) zugrunde gelegte Betrag von 3 000 DM, der als Steuernachforderung aus sämtlichen Steuerarten eines Veranlagungszeitraums erwartet wird, einen geeigneten Anhaltspunkt. Von diesem Betrag ist auch die OFD in ihrer Beschwerdeentscheidung ausgegangen. Die Heranziehung eines zu geringen Betrages verbietet sich, weil eine Betriebsprüfung in der Regel zu irgendwelchen Steuernachforderungen führt, die Ausdehnung des Prüfungszeitraums aber als Ausnahme verstanden wird. Gegen die Zugrundelegung eines zu hohen Betrages spricht andererseits, daß die Ausdehnung des Prüfungszeitraums zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 4 Abs.2 BpO(St) davon abhängt, daß mit nicht unerheblichen Steuererstattungen oder -vergütungen zu rechnen ist.

4. Ob mit Steuernachforderungen von mindestens 3 000 DM jährlich zu rechnen war, beurteilte sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung; sie müssen die Prognose wahrscheinlich machen, daß sich solche Nachforderungen ergeben werden (Urteil in BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 350). Dabei muß die Beschwerdebehörde alle ihr bekannten Umstände einbeziehen. Sie können vor allem im bereits bekannten Prüfungsergebnis für den ursprünglichen Prüfungszeitraum liegen. Doch gestattet ein für diesen Zeitraum festgestelltes Mehrergebnis nicht stets den Rückschluß, daß sich ein entsprechendes Ergebnis auch in einem früheren Zeitraum einstellen wird; dies kann unter Umständen im Hinblick auf die betriebliche Entwicklung unwahrscheinlich sein. Andererseits können sich aus Feststellungen im zunächst geprüften Zeitraum konkrete Anhaltspunkte für nicht unerhebliche Nachforderungen im einem früheren Besteuerungszeitraum ergeben; das FA braucht in diesem Fall mit der Erweiterung des Prüfungszeitraums nicht abzuwarten, bis ein Mehrergebnis aus der Prüfung im ursprünglichen Zeitraum bekannt ist.

Hieraus folgt, daß die OFD bei ihrer Entscheidung über eine Erweiterung des Prüfungszeitraums auch bereits für diesen Zeitraum bekanntgewordene Prüfungsergebnisse berücksichtigen muß, falls sie trotz Anfechtung der Prüfungsanordnung durch den Steuerpflichtigen die erweiterte Prüfung ganz oder teilweise durchgeführt hat. Von dieser Auffassung sind die BFH-Entscheidungen in BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 350 und in BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435 ausgegangen; an ihr ist festzuhalten. Sie wirkt sich zu Lasten des Steuerpflichtigen aus, wenn sich erst durch diese Prüfung Anhaltspunkte für nicht unerhebliche Nachforderungen ergeben haben. Sie wirkt sich zu seinen Gunsten aus, wenn nach den Ergebnissen der ursprünglichen Prüfung mit nicht unerheblichen Mehrergebnissen im erweiterten Prüfungszeitraum zu rechnen war, diese Erwartungen aber nach den im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung bekannten Ergebnissen der erweiterten Prüfung sich nicht bewahrheitet haben.

So liegt es im Streitfall. Für den erweiterten Prüfungszeitraum 1974 und 1975 hat die Prüfung zu Steuernachforderungen von nur 700 DM bzw. 2 138 DM geführt. Damit war die für den Streitfall anzunehmende Erheblichkeitsgrenze von 3 000 DM nicht überschritten.

Fundstellen