BFH Urteil vom 28.03.2000 - VIII R 13/99

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückstellung für Abbruchverpflichtung einer Personenhandelsgesellschaft als Pächterin gegenüber einer Gesellschafterin als Verpächterin; keine korrespondierende Bilanzierung in der Sonderbilanz der Gesellschafterin

Leitsatz (amtlich)

1. Wegen einer zivilrechtlich begründeten Verpflichtung des Pächters zur Entfernung oder zum Abbruch eines von ihm auf dem Grund und Boden des Verpächters errichteten Bauwerks ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten auch dann zu bilden, wenn ungewiss ist, zu welchem Zeitpunkt das Nutzungsverhältnis enden wird.

2. Ist eine Personenhandelsgesellschaft als Pächterin zur Entfernung oder zum Abbruch des von ihr errichteten Bauwerks gegenüber einer Gesellschafterin als der Verpächterin verpflichtet, dann ist die in der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft zu bildende Rückstellung nicht durch einen korrespondierenden Aktivposten in der Sonderbilanz ihrer Gesellschafterin zu neutralisieren.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; AktG § 152 Abs. 7; BGB §§ 556, 581

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahre 1963 gegründete KG. Ihre Komplementärin war in den Streitjahren eine …-Unternehmung, die ebenfalls in der Rechtsform einer KG betrieben wurde. Die Komplementärin ist inzwischen aus der Klägerin ausgeschieden und deshalb zum Verfahren beigeladen worden. Kommanditisten waren in den Streitjahren mehrere natürliche Personen, die ebenso wie die Komplementärin eigene …-Unternehmen betrieben.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist nach dem Gesellschaftsvertrag vom … 1967 der Betrieb einer …-Anlage auf dem Gelände der Komplementärin. In dem Gesellschaftsvertrag ist dazu vereinbart, dass die Komplementärin der Gesellschaft eine bestimmte Grundstücksfläche verpachtet und der Gesellschaft die Errichtung und den Betrieb einer …-Anlage gestattet.

Der Klägerin war … 1963 die unbefristete Genehmigung zum Betrieb der …-Anlage erteilt worden. Mit Bescheid vom … Juli 1992 wurde die Erweiterung der Anlage unbefristet genehmigt. Keine der Genehmigungen enthielt eine Anordnung zur Rekultivierung oder zum späteren Abbruch der Anlage.

Entsprechend einem in der Gesellschafterversammlung getroffenen Beschluss wurde in der Bilanz zum 31. Dezember 1981 eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Entfernung der …-Anlage in Höhe von 277 400 DM gebildet. In den Bilanzen der Folgejahre wurde die Rückstellung mit 306 700 DM, 337 900 DM und 364 700 DM ausgewiesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) erkannte die Rückstellung im Anschluss an eine Außenprüfung nicht an.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, eine Rückstellung für eine künftige Abräum- und Rekultivierungsverpflichtung sei nicht zu bilden, wenn ―wie im Streitfall― der Vertrag über die Grundstücksüberlassung noch nicht gekündigt worden sei und auch keine Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass mit einer Rückgabe des Grundstücks in absehbarer Zeit zu rechnen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 423 veröffentlicht.

Die Klägerin rügt mit der Revision eine Verletzung materiellen Rechts (§ 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes ―AktG― 1965 i.V.m. § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―).

Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide vom 27. Februar 1990 den Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1981 auf … DM, für 1982 auf … DM, für 1983 auf … DM und für 1984 auf … DM festzusetzen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 152 Abs. 7 AktG 1965 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG wegen einer auf zivilrechtlicher Grundlage beruhenden Abbruchverpflichtung nur bei einer hinreichenden Konkretisierung der Verpflichtung in zeitlicher Hinsicht gebildet werden kann.

1. Unter welchen Voraussetzungen ein Unternehmer Rückstellungen zu bilden hatte, ergab sich nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz in den Streitjahren 1981 bis 1984 aus § 152 Abs. 7 AktG 1965 (heute: § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches ―HGB― i.d.F. des Bilanzrichtlinien-Gesetzes), der einen nach § 5 Abs. 1 EStG auch steuerrechtlich zu beachtenden Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung wiedergab (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, m.w.N.). Danach mussten Rückstellungen u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden.

Es ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass die Rechtspflicht zum zukünftigen Abbruch oder zur Entfernung einer Einrichtung oder baulichen Veränderung zur Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten berechtigt (vgl. Urteile vom 19. Februar 1975 I R 28/73, BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480; vom 27. November 1968 I 162/64, BFHE 94, 383, BStBl II 1969, 247).

a) Die Rechtsansicht des FG, im Streitfall habe eine solche Rechtspflicht der Klägerin bestanden, ist auf der Grundlage seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Allerdings sind bei der Erteilung der für den Betrieb der …-Anlage erforderlichen öffentlich-rechtlichen Genehmigungen keine behördlichen Auflagen zu einem späteren Abbruch gemacht worden; es sind auch keine öffentlich-rechtlichen Abbruchverpflichtungen aufgrund gesetzlicher Regelungen ersichtlich. Die Rechtspflicht der Klägerin zur Beseitigung der …-Anlage hat das FG dementsprechend auch ausschließlich aus zivilrechtlichen Vorschriften (§§ 581 Abs. 2, 556, 705 ff., 732, 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB―) abgeleitet. Im Zivilrecht ist anerkannt, dass der Mieter bei Rückgabe des Mietgegenstandes grundsätzlich die Einrichtungen, mit denen er die gemietete Sache versehen hat, entfernen und bauliche Veränderungen beseitigen muss (vgl. Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, 59. Aufl., § 556 Rn. 4). Grundsätzlich gilt dies auch dann, wenn der Vermieter der Maßnahme zugestimmt hat (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 26. April 1994 XI ZR 97/93, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht ―NJW-RR― 1994, 847, 848, m.w.N.). Die bisher vom FG festgestellten Tatsachen lassen nicht erkennen, dass im Streitfall § 556 Abs. 1 BGB abbedungen worden ist.

b) Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass wegen einer zivilrechtlich begründeten Abbruchverpflichtung eine Rückstellung nur und erst dann gebildet werden darf, wenn die Pflicht zum Abbruch sich in zeitlicher Hinsicht konkretisiert hat. Denn eine hinreichende Konkretisierung der Verpflichtung hat der BFH nur für die Bildung einer Rückstellung bei einer einseitigen öffentlich-rechtlichen Verpflichtung verlangt (vgl. BFH-Urteile vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, unter 1. a bb der Entscheidungsgründe, mit umfassenden weiteren Nachweisen). Hier gilt insbesondere, dass die Verpflichtung in zeitlicher Hinsicht hinreichend konkretisiert sein, d.h., dass eine Verpflichtung zum Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums bestehen muss (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, m.w.N.). Derartige Konkretisierungserfordernisse gelten nach der Rechtsprechung des BFH für vertragliche Verbindlichkeiten nicht, weil bei diesen davon auszugehen ist, dass der Gläubiger als Vertragspartner seine Rechte kennt und deshalb zur gegebenen Zeit von seinen Rechten Gebrauch machen wird; deshalb ist die Inanspruchnahme des Schuldners auch ohne konkretisierende Handlungen des Gläubigers in hohem Maße wahrscheinlich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, unter 1. b cc der Entscheidungsgründe).

Danach war ―auf der Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG― die Klägerin gemäß § 152 Abs. 7 AktG 1965 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG dem Grunde nach berechtigt, eine Rückstellung für die Abbruchverpflichtung in ihrer Steuerbilanz zu bilden, obwohl ungewiss war, zu welchem Zeitpunkt das Nutzungsverhältnis enden und die Abbruchverpflichtung zu erfüllen sein würde.

2. Die dem Grunde nach zulässige Rückstellung führt auch zu einer Minderung des "Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft". Denn obwohl die Abbruch- oder Entfernungsverpflichtung der Klägerin gegenüber ihrer Komplementärin als der Verpächterin des Grundstücks bestand, ist die in der Steuerbilanz der Klägerin zu bildende Rückstellung nicht durch einen korrespondierenden Aktivposten in der Sonderbilanz ihrer Komplementärin zu neutralisieren.

Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung einer Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (sog. korrespondierende Bilanzierung, vgl. dazu BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792; BFH-Beschluss vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455, 456, unter 1. c aa; BFH-Urteile vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, 225, unter C. II. 2. a der Gründe; vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571). Dieser Grundsatz der sog. korrespondierenden Bilanzierung ergibt sich unmittelbar aus dem u.a. mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG verfolgten Zweck, das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistungen des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 571, m.w.N.; vgl. HG in Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1998, 484). Dieser Zweck erfordert jedoch nur für solche Ansprüche des Gesellschafters einen korrespondierenden Aktivposten in der Sonderbilanz, die zu einer Sondervergütung im Sinne dieser Vorschrift führen. Bei einer Nutzungsüberlassung durch einen Gesellschafter sind folglich nur solche Ansprüche des Gesellschafters gegen die Gesellschaft in der Sonderbilanz zu aktivieren, die als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung des Wirtschaftsguts erbracht werden.

Das ist bei der im Streitfall bestehenden Abbruchverpflichtung nicht der Fall. Der Abbruch der …-Anlage bei Vertragsende ist nicht die Gegenleistung der Klägerin für eine Nutzungsüberlassung durch ihre Komplementärin. Denn die Komplementärin hat das unbebaute Grundstück gegen Zahlung einer Pacht zur Nutzung überlassen. Entgelt für die Nutzung des unbebauten Grundstücks war allein der zu zahlende Pachtzins und nicht die Entfernung der Anlage. Die Errichtung der Anlage ist der Klägerin zwar von ihrer Komplementärin gestattet worden. Für die Nutzung dieser Anlage, die die Klägerin auf eigene Kosten errichtet hat, hat sie aber keine Vergütung geschuldet. Der Abbruch der Anlage kann auch nicht etwa unter dem Gesichtspunkt als Vergütung der Klägerin an ihre Komplementärin qualifiziert werden, dass die Klägerin damit Aufwendungen, die ihrer Komplementärin obliegen, übernommen und diese somit eigene Aufwendungen erspart hätte. Denn die Entfernungspflicht ist nach der gesetzlichen Regelung eine eigene Verpflichtung des Mieters oder Pächters, der das Bauwerk auf fremdem Grund und Boden errichtet hat.

Der Anspruch des Verpächters auf Abbruch oder Entfernung einer baulichen Einrichtung des Pächters ist auch nicht mit dem sog. Pachterneuerungsanspruch des Verpächters vergleichbar, der nach der Rechtsprechung des Senats zu aktivieren ist (vgl. Urteil vom 17. Februar 1998 VIII R 28/95, BFH/NV 1998, 1407). Denn die Verpflichtung des Pächters zur Erneuerung ist Teil des Entgelts, das der Pächter dafür schuldet, dass ihm das Inventar vom Verpächter zur Nutzung überlassen worden ist (vgl. § 582 BGB). Bei der Errichtung eines Bauwerks durch den Pächter auf dem Grund und Boden des Verpächters ist das Bauwerk aber gerade nicht vom Verpächter zur Nutzung überlassen worden.

3. Die Vorentscheidung ist von anderen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen und deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen. Dieses hat ―von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht― bisher noch keine Feststellungen zur Höhe der Rückstellung getroffen. Es wird dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

Fundstellen