Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum Begriff der Steuernachforderung
Leitsatz (NV)
Der Begriff der Steuernachforderung i. S. des § 233 a Abs. 1 AO bezieht sich auf eine Steuerzahlungsschuld, der zumindest im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung die Eignung zukommt, noch fällig werden zu können (Anschluß an BFHE 177, 204, BStBl II 1995, 490).
Dieser Auslegung steht nicht entgegen, daß nach der Systematik der AO 1977 freiwillige Zahlungen erst dann zum Erlöschen des Steueranspruchs führen können, wenn dieser durch Festsetzung in einem Steuerbescheid konkretisiert wurde. Dies gilt ebenso für die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen. Die Anrechnung wird zwar mit der Steuerfestsetzung verbunden, ist aber Teil des Erhebungsverfahrens. Auch insoweit kann die Steuerfestsetzung erst nach Verrechnung mit den entsprechenden Posten zu einer Steuernachforderung führen.
Normenkette
AO 1977 § 233a
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionsklägerin (Klägerin) reichte ihre Umsatzsteuererklärung 1990 am 16. März 1992 beim Beklagten, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --) ein. Aufgrund der Steuer erklärung, der das FA zunächst folgte, ergab sich eine Umsatzsteuer 1990 in Höhe von 577 367,60 DM und nach Abzug der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen 1990 eine Abschlußzahlung (§ 18 Abs. 4 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes -- UStG 1980 --) in Höhe von 12 660,88 DM, die die Klägerin an die Finanzkasse entrichtete.
Auf Nachfrage des FA wegen in der Bilanz zum 31. Dezember 1990 ausgewiesener Anzahlungen von 3 513 000 DM erklärte die Klägerin, daß dieser Umsatz 1990 noch nicht steuerbar sei; er sei mit der Umsatzsteuer-Voranmeldung Juni 1991 versteuert worden.
Durch Schreiben vom 1. Juni 1992 teilte das FA der Klägerin mit, daß die Anzahlung von 3 513 000 DM aufgrund der sog. Mindest- Ist-Versteuerung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG 1980) im Jahr 1990 zu versteuern sei; es beabsichtige, die Umsatzsteuerfestsetzung 1990 dahingehend zu ändern. Daraufhin bat die Klägerin mit Schreiben vom 9. Juni 1992, im Falle der angekündigten Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1990, ihre Umsatzsteuer-Voranmeldung Juni 1991 entsprechend zu ändern, das sich ergebende Guthaben mit der Umsatzsteuernachzahlung 1990 zu verrechnen und diese zinslos zu stunden, in jedem Fall aber Vollstreckungsaufschub zu gewähren. Das FA antwortete mit Schreiben vom 23. Juli 1992, die Umsatzsteuerfestsetzung 1990 werde geändert; es bitte, noch eine berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldung einzureichen, damit entsprechend umgebucht werden könne. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden dann mit Wertstellung 11. Juli 1992 Guthaben und Nachforderung in der Weise verbucht, daß sich zugunsten des FA keine Nachforderung betreffend Umsatzsteuer 1990 mehr ergab.
Durch Änderungsbescheid vom 10. August 1992 setzte das FA die Umsatzsteuer 1990 auf 1 069 187 DM fest und forderte die Klägerin auf, bis spätestens 14. September 1992 den Betrag von (1 069 187 DM ./. 577 367,60 DM =) 491 819,40 DM an die Finanzkasse zu zahlen. Damit verbunden war ein Zinsbescheid, durch den das FA unter Hinweis auf § 233 a der Abgabenordnung (AO 1977) Zinsen zur Umsatzsteuer in Höhe von 12 295 DM festsetzte. Dabei ging es von einer zu verzinsenden Steuerforderung in Höhe von (1 069 187 DM ./. 577 367,60 DM = abgerundet) 491 800 DM und einer Zinslaufzeit vom 1. April 1992 bis zum 14. September 1992 aus (5 Monate x 0,5 v. H. von 491 800 DM = 12 295 DM).
Mit Schreiben vom 25. August 1992 beantragte die Klägerin, den Umsatzsteueränderungsbescheid vom 10. August 1992 zu ändern, weil es sich bei dem darin zusätzlich angesetzten Umsatz in Höhe von 3 513 000 DM um den Bruttobetrag der erhaltenen Anzahlung gehandelt habe. Dem folgte das FA. Durch Bescheid vom 13. Oktober 1992 setzte es die Umsatzsteuer 1990 auf 1 008 792 DM fest. Es ergab sich eine Steuernachforderung von 3,29 DM. Entsprechend der niedrigeren Steuerfestsetzung setzte das FA durch Änderungsbescheid vom 13. Oktober 1992 Zinsen in Höhe von nunmehr 10 785 DM fest.
Die nach erfolglosem Einspruch gegen den Zinsbescheid vom 13. Oktober 1992 erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG setzte die Zinsen auf 6 471 DM fest. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 910 abgedruckt.
Zur Begründung führte es u. a. aus: Bei der Zinsberechnung für die Umsatzsteuer 1990 seien einerseits die Umsatzsteuerjahreserklärung 1990 bzw. die davon abweichende Festsetzung für das Kalenderjahr 1990 durch das FA, andererseits die von der Klägerin eingereichten, ggf. berichtigten Voranmeldungen Januar bis Dezember 1990 zu berücksichtigen, nicht dagegen die Voranmeldung Juni 1991. Das ergebe sich aus dem Wortlaut des § 233 a Abs. 3 Satz 1 AO 1977 sowie dem Abschnittsprinzip, das der Umsatzbesteuerung gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 zugrunde liege.
Der im Streitfall am 1. April 1992 beginnende Zinslauf ende allerdings entgegen der Ansicht des FA bereits am 11. Juli 1992. Das folge aus einer verfassungskonformen Auslegung des § 233 a Abs. 2 Satz 3 AO 1977 in der im Streitjahr geltenden Fassung unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte der Vorschrift.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 233 a Abs. 2 Satz 3 AO 1977 in der im Streitjahr geltenden Fassung.
Das FA beantragt, unter Abänderung der angefochtenen Entscheidung die Klage abzuweisen.
Mit der unselbständigen Anschlußrevision rügt die Klägerin Verletzung von § 233 a AO 1977.
Die Klägerin beantragt, unter Änderung der Vorentscheidungen die Zinsen auf 0 DM herabzusetzen, hilfsweise, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.
Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist der Auffassung, daß die vom I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 15. März 1995 I R 56/93 (BFHE 177, 204, BStBl II 1995, 490) vorgenommene Auslegung des § 233 a Abs. 1 AO 1977, wonach Steuernachforderung eine Steuerzahlungsschuld sei, der zumindest im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung die Eignung zukomme, noch fällig werden zu können, zwar nach dem Gesetzeswortlaut möglich sei. Die Auslegung berücksichtige aber nicht Sinnzusammenhang, Systematik und Entstehungsgeschichte des § 233 a AO 1977. Sie führe darüber hinaus zu teilweise absurden Ergebnissen. Dies werde besonders deutlich im Streitfall, in dem sich noch eine Zahlungsforderung von 3,29 DM ergebe.
Das BMF hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Die Revision der Klägerin ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 1990 festzusetzen waren. Zu Unrecht hat es jedoch als Ende des Zinslaufs i. S. des § 233 a Abs. 2 Satz 3 AO 1977 den Zeitpunkt der Umbuchung des Guthabens aus der Umsatzsteuer-Voranmeldung Juni 1991 auf die Nachforderung aus der Umsatzsteuerfestsetzung 1990 angesehen.
Führt die Festsetzung einer Steuer zu einer Steuernachforderung, ist diese gemäß § 233 a Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nach Maßgabe der Abs. 2 bis 5 der Vorschrift zu verzinsen.
Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233 a Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Er endet nach § 233 a Abs. 2 Satz 3 AO 1977 in der im Streitjahr geltenden Fassung (vor Inkrafttreten des Art. 26 Nr. 27 Buchst. a des Gesetzes zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts -- StMBG -- vom 21. Dezember 1993, BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) mit der Fälligkeit der Steuernachforderung, spätestens vier Jahre nach seinem Beginn. Maßgebend für die Zinsberechnung ist nach § 233 a Abs. 3 Satz 1 AO 1977 die fest gesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag).
1. Der erkennende Senat folgt für die Aus legung des Tatbestandsmerkmals Steuernachforderung i. S. des § 233 a Abs. 1 AO 1977 der Auffassung des I. Senats des BFH im Urteil in BFHE 177, 204, BStBl II 1995, 490. Danach bezieht sich der Begriff Steuernachforderung auf eine Steuerzahlungsschuld, der zumindest im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung die Eignung zukommt, noch fällig werden zu können. Der Senat hält die Bedenken des BMF gegen diese Auslegung nicht für durchgreifend. Der Sinnzusammenhang des Gesetzes gebietet schon deshalb nicht, "Steuernachforderung" und "Steuererstattung" i. S. des Abs. 1 mit dem Unterschiedsbetrag i. S. des Abs. 3 des § 233 a AO 1977 gleichzusetzen, weil sich der Gesetzgeber verschiedener Begriffe innerhalb der Vorschrift bedient. Der Auslegung steht auch nicht entgegen, daß nach der Systematik der AO 1977 freiwillige Zahlungen erst dann zum Erlöschen des Steueranspruchs führen können, wenn dieser durch Festsetzung in einem Steuerbescheid konkretisiert wurde. Dies gilt ebenso für die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und Vorauszahlungen. Die Anrechnung wird zwar mit der Steuerfestsetzung verbunden, ist aber Teil des Erhebungsverfahrens. Auch insoweit kann die Steuerfestsetzung erst nach Verrechnung mit den entsprechenden Posten zu einer Steuernachforderung führen. Der Senat nimmt im übrigen zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen des I. Senats in BFHE 177, 204, BStBl II 1995, 490 Bezug. Er weist ergänzend darauf hin, daß das FA es in der Hand hat, Zahlungen oder Verrechnungsangebote des Steuerpflichtigen anzunehmen, wenn weder Vorauszahlungen noch die Steuer festgesetzt sind.
2. Wendet man die unter 1. dargelegten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall an, so sind die Voraussetzungen für die Verzinsung i. S. des § 233 a Abs. 1 AO 1977 erfüllt. Der Senat kann offenlassen, ob diese Grundsätze nur für die erstmalige oder auch die geänderte Steuerfestsetzung Geltung haben. Im Streitfall hat sowohl die Umsatzsteuerfestsetzung durch Bescheid vom 10. August 1992 wie auch durch Bescheid vom 13. Oktober 1992 zu einer Steuernachforderung geführt. An die Feststellung des FG, daß sich durch die Verbuchung mit Wertstellung zum 11. Juli 1992 zugunsten des FA keine Nachforderung betreffend Umsatzsteuer mehr ergeben habe, ist der Senat mangels Nachvollziehbarkeit nicht gebunden. Sie ist eindeutig dadurch widerlegt, daß sich aufgrund der im Umsatzsteuerbescheid 1990 vom 13. Oktober 1992 enthaltenen Abrechnung (Stichtag 29. September 1992) nach Anrechnung von 1 008 788,71 DM noch eine Steuernachforderung von 3,29 DM ergab. Demgemäß muß auch die Festsetzung der Umsatzsteuer 1990 im Bescheid vom 10. August 1992 auf 1 069 187 DM trotz der zum 11. Juli 1992 vorgenommenen Umbuchung zu einer Steuernachforderung (1 069 187 DM ./. 1 008 788,71 DM) geführt haben.
Der Senat sieht keine Möglichkeit wegen Geringfügigkeit des durch den Bescheid vom 13. Oktober 1992 festgesetzten Betrags von der Verzinsung abzusehen; denn es handelt sich hierbei unbeschadet des geringen Betrags um eine Steuerzahlungsschuld, der im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung die Eignung zukommt, noch fällig werden zu können. Daß diese Forderung des FA zusammen mit der nächsten Zahlung an die Finanzkasse entrichtet werden kann, steht dem nicht entgegen (vgl. BMF- Schreiben vom 15. Januar 1992, BStBl I 1982, 197). Die Kleinbetragsregelung des § 156 Abs. 1 AO 1977 kommt ebensowenig zur Anwendung wie die Abrundungsvorschrift für die Zinsberechnung nach § 238 Abs. 2 AO 1977. Auch § 237 Abs. 2 AO 1977 ist nicht einschlägig.
Im Streitfall hat der Zinslauf nach § 233 a Abs. 2 Satz 1 AO 1977 am 1. April 1992 begonnen. Er endet am 14. September 1992. Abgesehen davon, daß das FG für seine Annahme der Beendigung des Zinslaufs am 11. Juli 1992 von unzutreffenden tatsächlichen Voraussetzungen ausgegangen ist, läßt sich seine Auslegung des § 233 a Abs. 2 Satz 3 AO 1977 in der für das Streitjahr geltenden Fassung nicht mit dem möglichen Wortsinn der Abs. 1 bis 3 der Vorschrift in Einklang bringen.
Zugrunde zu legen ist der Zinsberechnung der Unterschiedsbetrag i. S. des § 233 a Abs. 3 Satz 1 AO 1977. Die Zinsberechnung des FA ist danach nicht zu beanstanden.
Darüber, ob im Streitfall Billigkeitsmaßnahmen gerechtfertigt sind, kann in diesem Verfahren nicht entschieden werden.
Fundstellen
Haufe-Index 421327 |
BFH/NV 1996, 658 |
