BFH Urteil vom 28.02.1996 - X R 65/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorkostenabzug: Erstattung von Erhaltungsaufwendungen im folgenden Kalenderjahr, anschaffungsnahe Aufwendungen, Abzugszeitpunkt, AfA

Leitsatz (amtlich)

Steht bei Erhaltungsaufwendungen, die dem Grunde nach als Vorkosten (§ 10e Abs.6 EStG) in Betracht kommen, fest, daß sie dem Steuerpflichtigen erstattet werden, ist nur der um die Erstattungsleistung gekürzte Betrag als Vorkosten abziehbar, auch wenn der Erstattungsbetrag erst in einem späteren Veranlagungszeitraum zufließt.

Orientierungssatz

1. Als Herstellungskosten zu beurteilende anschaffungsnahe Aufwendungen sind nicht nach § 10e Abs.6 EStG, sondern nur im Rahmen des § 10e Abs.1 oder ggf. Abs.2 EStG abziehbar.

2. Werden erhebliche Instandsetzungsaufwendungen und Modernisierungsaufwendungen in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb eines bebauten Grundstücks erbracht und wird dadurch das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder dessen Nutzungsdauer wesentlich verlängert, sind diese Kosten grundsätzlich als Herstellungsaufwand zu beurteilen. Das gilt jedoch nicht für Aufwendungen zur Beseitigung verdeckter Mängel, weils sie zu keiner Minderung des Kaufpreises geführt haben.

3. Vorkosten i.S. des § 10e Abs.6 EStG sind nur Aufwendungen, die vor Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstehen. Wegen des Tatbestandsmerkmals "entstanden" kommt es für die Abziehbarkeit von Aufwendungen nach § 10e Abs.6 EStG nicht allein darauf an, ob gemäß § 11 Abs.2 Satz 1 EStG Ausgaben vor Bezug geleistet worden sind. § 11 Abs.2 Satz 1 EStG regelt lediglich als Zeitpunkt der Abziehbarkeit der Ausgaben --das gilt grundsätzlich auch für Sonderausgaben-- das Kalenderjahr, in dem sie geleistet worden sind. Ob und unter welchen Voraussetzungen eine Ausgabe dem Grunde nach abziehbar ist, ist allein danach zu entscheiden, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für deren Berücksichtigung vorliegen.

4. AfA sind nicht als Vorkosten nach § 10e Abs.6 EStG abziehbar.

Normenkette

EStG § 10e Abs. 1, 6, § 11 Abs. 2, § 10e Abs. 2, § 7 Abs. 4

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb mit Kaufvertrag vom 23. Oktober 1987 ein mit Wohnhaus und Lagerhalle sowie einem überdachten Stellplatz bebautes Grundstück, das er seit 1989 zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Wegen Objektverbrauchs (§ 10e Abs.4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) kann der Kläger die Steuervergünstigung nach § 10e Abs.1 EStG nicht in Anspruch nehmen.

Nach dem Erwerb des Grundstücks stellte sich heraus, daß die Gebäude in erheblichem Umfang von Holzschädlingen befallen waren. Zur Bekämpfung des Holzbocks sowie zur Erneuerung und Instandhaltung der zerstörten bzw. beschädigten Holzteile wandte der Kläger im Streitjahr 1988 insgesamt 44 930 DM auf. Mit Zwischenurteil vom 5. Juli 1988 verurteilte das Landgericht den Veräußerer dem Grunde nach zum Schadensersatz. In einem Vergleich vom 29. März 1989 verpflichtete sich der Verkäufer zur Zahlung von 86 620 DM. Davon entfielen 34 000 DM auf die Holzbockschäden.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger als Vorkosten nach § 10e Abs.6 EStG u.a. auch den 1988 gezahlten Aufwand für die Holzbockbekämpfung von 44 930 DM geltend. Mit der Begründung, Absetzungen für Abnutzung (AfA) i.S. des § 7 Abs.4 EStG gehörten im Falle der Vermietung zu den Werbungskosten, beantragte er auch den Abzug von AfA in Höhe von 3 133 DM als Vorkosten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 1988 i.d.F. der Einspruchsentscheidung die geltend gemachten Aufwendungen nur in der um den Schadensersatz verminderten Höhe von 10 930 DM. Des weiteren ließ es die im Einkommensteuerbescheid zunächst offenbar versehentlich berücksichtigte, als Vorkosten geltend gemachte AfA in Höhe von 3 133 DM nicht mehr zum Abzug zu.

Die hiergegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung von § 10e Abs.6, § 7 Abs.4 und § 11 EStG.

Die Einkommensteuer sei eine Jahressteuer, deren Grundlagen jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln seien. Für den Abzug von Aufwendungen und den Ansatz von Einnahmen gelte nach § 11 EStG das Zu- und Abflußprinzip. Eine Rückerstattung von Aufwendungen dürfe deshalb erst im Erstattungsjahr --als Minderung gleichartiger Sonderausgaben-- berücksichtigt werden. Daß die spätere Erstattung mangels gleichartiger Sonderausgaben im Ergebnis "steuerfrei" bleibe, rechtfertige kein anderes Ergebnis. Eine Aufwendung verliere nicht deswegen ihren Charakter, weil der Zahlung ein Regreßanspruch gegenüberstehe.

Die AfA sei periodengerecht verteilter Aufwand; sie gehöre nicht zu den Anschaffungskosten, sondern zu den laufenden Grundstückskosten, die im Fall der Vermietung als Werbungskosten abgezogen werden dürfen.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid i.d.F. der Einspruchsentscheidung in der Weise zu ändern, daß zusätzliche Vorkosten in Höhe von insgesamt 37 133 DM berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG die als Vorkosten nach § 10e Abs.6 EStG geltend gemachten Aufwendungen zur Beseitigung verdeckter Mängel nur gekürzt um die als Ausgleich hierfür im Folgejahr erhaltene Ersatzleistung zum Abzug zugelassen (I). AfA sind nicht als Vorkosten abziehbar (II).

I. Nach § 10e Abs.6 EStG sind Aufwendungen wie Sonderausgaben abziehbar, wenn sie bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung im Sinne des Absatzes 1 zu eigenen Wohnzwecken entstehen, unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Anschaffung des dazu gehörenden Grund und Bodens zusammenhängen, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören und im Fall der Vermietung oder Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten. Für die Begünstigung nach § 10e Abs.6 EStG ist unerheblich, ob der Steuerpflichtige die Grundförderung in Anspruch nimmt oder in Anspruch nehmen kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. März 1992 X R 113/89, BFHE 167, 396, BStBl II 1992, 886).

1. Erhaltungsaufwendungen, die vor der erstmaligen Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstehen, sind nur dann als Vorkosten nach § 10e Abs.6 EStG abziehbar, wenn sie nicht zu den Herstellungskosten oder den Anschaffungskosten der Wohnung oder zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens gehören. Als Herstellungskosten zu beurteilende anschaffungsnahe Aufwendungen sind daher nicht nach § 10e Abs.6 EStG, sondern nur im Rahmen des § 10e Abs.1 oder ggf. Abs.2 EStG abziehbar (BFH-Urteil vom 23. September 1992 X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 338). Deren Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Werden erhebliche Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb eines bebauten Grundstücks erbracht und wird dadurch das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder dessen Nutzungsdauer wesentlich verlängert, sind diese Kosten zwar nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich als Herstellungsaufwand zu beurteilen (z.B. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 IX R 117/90, BFHE 166, 203, BStBl II 1992, 285). Das gilt jedoch nicht für Aufwendungen zur Beseitigung verdeckter Mängel, weil sie zu keiner Minderung des Kaufpreises geführt haben (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672; in BFHE 166, 203, BStBl II 1992, 285, und vom 9. Mai 1995 IX R 63/94, BFH/NV 1996, 116).

Mit dem Finanzgericht (FG) kann davon ausgegangen werden, daß die Aufwendungen zur Schadensbehebung und Beseitigung des Holzbocks dem Grunde nach sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand bilden. Denn nach den für den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) haben die vom Verkäufer verschwiegenen Mängel nicht zu einer Minderung des Kaufpreises geführt; vielmehr ist der Veräußerer gemäß §§ 463, 459 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu Ersatz der Aufwendungen zur Beseitigung der Mängel verurteilt worden.

2. Bei späterer Erstattung von Aufwendungen, die im Jahr der Verausgabung als Vorkosten abgezogen worden sind, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225a- 294/94, BStBl I 1994, 887, Rz.99) der Erstattungsbetrag im Erstattungsjahr mit abziehbaren Aufwendungen nach § 10e Abs.6 EStG zu verrechnen. Hieraus folgt, daß eine Erstattung unberücksichtigt bleibt, wenn im Veranlagungszeitraum eine Verrechnung mit anderen Vorkosten nicht möglich ist (ebenso Hausen/Kohlrust-Schulz, Der Betrieb --DB-- 1995, Beilage 3/95, Rz.99; Brandenberg/Küster, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1995, 361; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 10e EStG Rz.534 und Rz.700 Stichwort: "Erstattungen"; ders., Finanz-Rundschau --FR-- 1995, 145; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 10e Rz.138). Der Senat kann offenlassen, ob er sich dieser Auffassung anschließen könnte; jedenfalls dann, wenn --wie im Streitfall-- bereits im Jahr der Verausgabung feststeht, daß dem Steuerpflichtigen die geltend gemachten Aufwendungen erstattet werden, sind diese mangels wirtschaftlicher Belastung nicht als Vorkosten abziehbar.

3. Vorkosten i.S. des § 10e Abs.6 EStG sind nur Aufwendungen, die vor Beginn der erstmaligen Nutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstehen. Nach Ansicht des erkennenden Senats kommt es wegen des Tatbestandsmerkmals "entstanden" für die Abziehbarkeit von Aufwendungen nach § 10e Abs.6 EStG nicht allein darauf an, ob gemäß § 11 Abs.2 Satz 1 EStG Ausgaben vor Bezug geleistet worden sind. § 11 Abs.2 Satz 1 EStG regelt lediglich als Zeitpunkt der Abziehbarkeit der Ausgaben --das gilt grundsätzlich auch für Sonderausgaben-- das Kalenderjahr, in dem sie geleistet worden sind. Ob und unter welchen Voraussetzungen eine Ausgabe dem Grunde nach abziehbar ist, ist allein danach zu entscheiden, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für deren steuermindernde Berücksichtigung vorliegen.

a) Einnahmen und Ausgaben bestimmen zwar als gegenläufige Komponenten die steuerliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Sie müssen jedoch --wie schon die Ausnahmeregelungen in § 11 Abs.1 Satz 2 bis 3 und Abs.2 Satz 2 EStG zeigen-- nicht durchgängig nach einem strengen Zu- und Abflußprinzip erfaßt werden. Die in § 11 Abs.1 EStG genannten Durchbrechungen sind nicht abschließend. Weitere Ausnahmen können sich aus der Besonderheit einzelner Einkunftsarten ergeben (z.B. BFH-Urteil vom 3. Juni 1992 X R 91/90, BFHE 168, 272, BStBl II 1992, 1017 für einmalige Leistungen i.S. des § 22 Nr.3 EStG) oder --außerhalb des Bereichs der einzelnen Einkunftsarten-- aus Sinn und Zweck des gesetzlichen Tatbestandes, der (ausnahmsweise) den Abzug bestimmter privater Aufwendungen erlaubt. Insbesondere setzt nach ständiger Rechtsprechung der Abzug von Sonderausgaben eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen voraus (z.B. BFH-Urteile vom 24. September 1985 IX R 2/80, BFHE 145, 507, BStBl II 1986, 284; vom 4. April 1989 X R 14/85, BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779, Ziff.2 a, mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen, und vom 24. Oktober 1990 X R 43/89, BFHE 162, 425, BStBl II 1991, 175); mangels wirtschaftlicher Belastung wird deshalb die Abziehbarkeit von Sonderausgaben im Zahlungsjahr verneint, wenn schon zu diesem Zeitpunkt feststeht, daß sie zurückerstattet werden müssen (z.B. BFH-Urteile vom 22. November 1974 VI R 138/72, BFHE 114, 346, 349, BStBl II 1975, 350; vom 20. Februar 1976 VI R 131/74, BFHE 118, 331, und vom 22. November 1983 VIII R 37/79, BFHE 140, 63, 68).

b) Auch die Beurteilung als abziehbare Vorkosten nach § 10e Abs.6 EStG hängt allein davon ab, ob die Aufwendungen wirtschaftlich vor Bezug entstanden sind (BFH-Urteile vom 8. Juni 1994 X R 30/92, BFHE 174, 541, BStBl II 1994, 893, und vom 27. Juli 1994 X R 126/93, BFHE 175, 120, BStBl II 1995, 109). Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem mit ihr verfolgten Zweck. Die unterschiedliche Wortwahl in § 11 Abs.2 Satz 1 EStG ("leisten") und in § 10e Abs.6 EStG ("entstehen") läßt darauf schließen, daß die Abziehbarkeit von Aufwendungen nicht allein vom Zeitpunkt der Leistung durch den Steuerpflichtigen abhängt, sondern davon, ob sie wirtschaftlich dem Zeitraum vor Bezug zuzuordnen sind. Kommt es danach für die Abziehbarkeit als Vorkosten dem Grunde nach nicht nur auf den Zeitpunkt der Zahlung, sondern auch auf das Kriterium der wirtschaftlichen Zuordnung an, gilt dieser Grundsatz auch für die Höhe der abziehbaren Aufwendungen. Hat der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Vornahme der Erhaltungsaufwendungen bereits einen Anspruch auf deren Erstattung, fehlt es insoweit an einer wirtschaftlichen Belastung, auch wenn der Erstattungsanspruch erst nach Bezug tatsächlich erfüllt wird.

c) Bestätigt wird dieses Ergebnis durch die Überlegung, daß bei der Auslegung des § 10e EStG auch der Subventionscharakter der Vorschrift (vgl. BTDrucks 12/1108, S.57 und 12/1506, S.171) zu berücksichtigen ist. Die vom Kläger vertretene Auffassung, allein der Zeitpunkt, in dem ein Erstattungsanspruch tatsächlich erfüllt wird, sei maßgeblich dafür, ob die Erstattungsleistung einkommensteuerlich berücksichtigt werden dürfte, hätte zur Folge, daß der Steuerpflichtige für einkommensteuerrechtlich grundsätzlich irrelevante private Ausgaben zu Lasten der Allgemeinheit eine Subvention in Form eines Verzichts auf Steuereinnahmen erhielte, obwohl er wegen der Erstattung dieser Ausgaben wirtschaftlich nicht mehr belastet ist. Da beim Ersatz der Aufwendungen bereits im Jahr ihrer Verausgabung der Vorkostenabzug unstreitig entfällt, würde allein die Zufälligkeit eines späteren Erfüllungszeitpunktes die Höhe der als Vorkosten abziehbaren Aufwendungen bestimmen. Aus dem insoweit maßgeblichen Abzugstatbestand des § 10e Abs.6 EStG ergeben sich keine Anhaltspunkte, die eine derart unterschiedliche Beurteilung sachlich rechtfertigen könnten.

4. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall sind nur die um die spätere Schadensersatzleistung des Veräußerers gekürzten Aufwendungen als Vorkosten nach § 10e Abs.6 EStG abziehbar, denn bereits im Zeitpunkt der Zahlung stand dem Kläger ein Anspruch auf Ersatz der Aufwendungen zur Beseitigung des Mangels nach §§ 459, 463 BGB zu. Daß dieser vom Veräußerer nach Grund und Höhe zunächst bestritten und erst aufgrund des Vergleichs im Jahre 1989 erfüllt wurde, ist ohne Bedeutung. Da im Streitfall die Höhe der Ersatzleistungen im Zeitpunkt der Veranlagung des Jahres, in dem die Arbeiten zur Beseitigung des Mangels abgeschlossen und bezahlt worden sind, bereits feststand, hat das FG zu Recht die geltend gemachten Aufwendungen nur in der um die Erstattungsleistung geminderten Höhe zum Abzug zugelassen.

II. Zu Recht hat das FG auch für die vom Kläger geltend gemachte AfA (§ 7 Abs.4 EStG) den Vorkostenabzug nach § 10e Abs.6 EStG versagt.

Seit der Einführung der Konsumgutlösung durch das Wohneigentumsförderungsgesetz vom 15. Mai 1986 (BGBl I 1986, 730, BStBl I 1986, 278) bleiben Wohnungen, die der Eigentümer zu eigenen Wohnzwecken nutzt, bei der Besteuerung grundsätzlich außer Ansatz. Ist nach § 52 Abs.21 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kein Nutzungswert zu berücksichtigen, dürfen die mit der Selbstnutzung der Wohnung verbundenen Aufwendungen nicht mehr als Werbungskosten abgezogen werden. Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die eigengenutzte Wohnung sind vielmehr nach näherer Maßgabe des § 10e Abs.1 EStG oder --bei Ausbauten und Erweiterungen-- gemäß Abs.2 der Vorschrift wie Sonderausgaben abziehbar. Zwar kommen nach § 10e Abs.6 EStG als Vorkosten auch Aufwendungen in Betracht, die im Falle der Vermietung und Verpachtung der Wohnung als Werbungskosten abgezogen werden könnten; das wäre bei AfA nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG an sich der Fall. Diese Parallelwertung mit den Werbungskosten im Falle der Vermietung und Verpachtung genügt jedoch noch nicht für den Vorkostenabzug (vgl. bereits BFH-Urteil vom 17. Juli 1991 X R 6/91, BFHE 165, 85, BStBl II 1991, 916, Ziff.1 c bis bb). Denn ausdrücklich ausgeschlossen vom Abzug als Vorkosten sind auch Aufwendungen, die zu den Herstellungs- oder Anschaffungskosten der Wohnung gehören, da sie bereits im Rahmen der Grundförderung (§ 10e Abs.1 und 2 EStG) begünstigt werden. AfA sind durch § 7 EStG jedoch zur Verteilung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsgüter vorgesehen. Sie dürfen deshalb auch nicht als Vorkosten berücksichtigt werden.

Fundstellen