Leitsatz (amtlich)
Die Finanzbehörden überschreiten das ihnen in § 3 des Zonenrandförderungsgesetzes eingeräumte Ermessen nicht dadurch, daß sie Sonderabschreibungen nur für neue, nicht auch für gebrauchte bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zulassen.
Normenkette
ZRFG § 3; StAnpG § 2 Abs. 1; FGO § 102
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die einen Baustoffhandel betreibt, hat im Jahre 1971 u. a. gebrauchte Wirtschaftsgüter angeschafft und hierauf eine Sonderabschreibung nach § 3 des Gesetzes zur Förderung des Zonenrandgebietes (ZRFG) vom 5. August 1971 (BGBl I, 1237, BStBl I, 370) beantragt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) lehnte den Antrag insoweit ab, weil nach dem Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 18. August 1971 F/IV B 2 - S 1915 - 73/71 (BStBl I 1971, 386) Sonderabschreibungen nur für neue Wirtschaftsgüter gewährt werden könnten. Beschwerde und Klage blieben erfolglos.
Das FG führte zur Begründung aus: Die von der Finanzverwaltung zur Handhabung des § 3 ZRFG erlassenen Richtlinien, nach denen neue und gebrauchte Wirtschaftsgüter unterschiedlich behandelt würden, entsprächen dem der Finanzverwaltung nach § 3 ZRFG eingeräumten Ermessen, zu bestimmen, welche steuermindernden Maßnahmen sie zulassen wolle, sofern die sachlichen Voraussetzungen nach Standort und Ertragslage des Betriebs erfüllt seien. Die Beschränkung der Sonderabschreibung auf neue Wirtschaftsgüter widerspreche nicht dem Zweck der Ermächtigung in § 3 ZRFG. Die Finanzbehörden lehnten sich mit ihrer Einschränkung ersichtlich an die Regelungen des Investitionszulagengesetzes - InvZulG - vom 18. August 1969 (BGBl I, 1211, BStBl I, 477) an, das bei Investitionen im Zonenrandgebiet Zulagen auch nur für neue abnutzbare Wirtschaftsgüter vorsehe (§ 1 Abs. 5 InvZulG).
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin unrichtige Anwendung des § 3 ZRFG. Das Gesetz enthalte keine Ermächtigung für die Verwaltung, Richtlinien zum Gesetz zu erlassen. Die Beschränkung der Sonderabschreibungen auf neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter widerspreche dem Willen des Gesetzgebers. Ein solcher trete in den Gesetzesmaterialien nicht hervor und hätte im Gesetz ausdrücklich zum Ausdruck gebracht werden müssen. Die Beschränkung der Sonderabschreibungen auf neue Wirtschaftsgüter betreffe insbesondere kapitalschwache Betriebe, die besonders gefördert werden sollten. Gerade sie könnten es sich nicht leisten, neue Wirtschaftsgüter zu erwerben, sondern müßten sich mit gebrauchten behelfen.
Die Klägerin beantragt, die vom FA bewilligten Sonderabschreibungen um 9 170 DM zu erhöhen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der BdF ist dem Verfahren beigetreten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat die Entscheidung des FA, für bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in gebrauchtem Zustand erworben werden, eine Sonderabschreibung zu versagen, zu Recht bestätigt.
1. Bei Steuerpflichtigen, die in einer gewerblichen Betriebstätte im Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, kann im Hinblick auf wirtschaftliche Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen dieses Gebietes ergeben, auf Antrag zugelassen werden, daß bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden (§ 3 Abs. 1 ZRFG). Die Vorschrift des § 3 ZRFG enthält einen Ermessensrahmen, innerhalb dessen die Verwaltung die Gewährung von Sonderabschreibungen auch von im Gesetz selbst nicht genannten Voraussetzungen abhängig machen kann, sofern sich dies als sachgerechte Ermessensausübung darstellt. Dies hat der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 28. April 1977 IV R 163/75 (BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553) entschieden. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an. Er leitet den Ermessensspielraum der Finanzbehörden einmal aus dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 Satz 1 ZRFG ("... kann ... zugelassen werden ...") und dem Sinnzusammenhang ab, in dem § 3 Abs. 1 zu § 3 Abs. 5 ZRFG steht. Danach gelten für Maßnahmen nach Abs. 1 des § 3 ZRFG die Vorschriften des § 131 Abs. 2, 3 Satz 1 und Abs. 4 AO sinngemäß. Nach § 131 Abs. 2 AO können für bestimmte Gruppen von gleichgelagerten Fällen für die entsprechende Anwendung des § 131 Abs. 1 AO Richtlinien aufgestellt werden. Die Vorschrift des § 3 Abs. 5 ZRFG verweist zwar nicht auf § 131 Abs. 1 AO. Dies hat aber seinen Grund nur darin, daß die Finanzbehörde bei Ausübung ihres Ermessens nach § 3 Abs. 1 ZRFG von anderen Voraussetzungen auszugehen hat, als sie für den Erlaß von Steuern und sonstigen Geldleistungen gelten, und ändert nichts an dem Zweck des § 131 Abs. 2 AO, für gleichgelagerte Fälle eine einheitliche Ermessensausübung herzustellen. Daß § 3 Abs. 1 ZRFG eine Ermessensvorschrift ist, wird im übrigen auch durch die Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift bestätigt, die bereits der IV. Senat des BFH im Beschluß vom 11. September 1975 IV B 11/75 (BFHE 116, 556, BStBl II 1976, 11) im einzelnen dargestellt hat.
2. Soweit die Behörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht auch, ob ein Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO). Die Beschränkung der Sonderabschreibung auf neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (vgl. das Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 18. August 1971, a. a. O.) läßt weder eine Ermessensüberschreitung noch einen Ermessensfehlgebrauch erkennen.
a) Die Finanzbehörden waren in ihrer Entscheidung nicht durch § 3 Abs. 2 ZRFG gehindert. Danach dürfen Sonderabschreibungen, die aufgrund des Abs. 1 gewährt werden, bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens insgesamt 50 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht übersteigen. Aus dieser Vorschrift folgt umgekehrt nicht, daß auf alle bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die ein Gewerbetreibender im Zonenrandförderungsgebiet anschafft, die Sonderabschreibung gewährt werden müßte (vgl. die auch insoweit geltenden Grundsätze des BFH-Urteils IV R 163/75).
b) Wenn die Finanzbehörden die Steuervergünstigung auf die Anschaffung neuer abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beschränken, so handeln sie damit auch nicht dem Zweck der gesetzlichen Ermächtigung zuwider. Allgemein erstrebt das Zonenrandförderungsgesetz zum Ausgleich der Auswirkungen der Teilung Deutschlands, die Leistungskraft des Zonenrandgebietes bevorzugt zu stärken (§ 1 Abs. 1 ZRFG). Die besonderen steuerrechtlichen Förderungsmaßnahmen des § 3 ZRFG werden im Hinblick auf wirtschaftliche Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen des Zonenrandgebiets ergeben, zugelassen (§ 3 Abs. 2 ZRFG). An diese Zwecksetzung des Zonenrandförderungsgesetzes ist die Finanzbehörde bei der Ausübung ihres Ermessens gebunden (§ 2 Abs. 1 StAnpG); daran ist auch zu messen, ob es sachgerecht ist, bestimmte Investitionen eines gewerblichen Unternehmens im Zonenrandförderungsgebiet von der Vergünstigung auszuschließen. Der IV. Senat des BFH hat im Beschluß IV B 11/75 zwar darauf hingewiesen, daß die Beschränkung der Sonderabschreibung auf neue Wirtschaftsgüter besonders finanzschwache Unternehmen benachteiligt, die - wie sich aus dem Umkehrschluß der sog. Prosperitätsklausel des § 3 Abs. 4 ZRFG ergibt - durch das Gesetz besonders begünstigt werden sollen. Dies ist jedoch nicht der einzige Gesichtspunkt, der für die rechtliche Überprüfung des Ermessens der Finanzbehörden in Betracht kommt. Daneben kann nicht außer acht bleiben, daß neue Anlagegüter, die dem neuesten Stand der Technik entsprechen, besser geeignet sind, die Leistungsfähigkeit der Unternehmen im Zonenrandgebiet zu fördern als alte und gebrauchte Wirtschaftsgüter. Mit der Begünstigung lediglich der Anschaffung neuer Wirtschaftsgüter soll dem Anreiz entgegengewirkt werden, daß die durch ihren Standort ohnedies begünstigten Unternehmen außerhalb des Zonenrandgebietes die in ihren Betrieben ausgedienten Anlagegüter im Zonenrandgebiet absetzen, ihre Betriebe auf diese Weise auf dem neuesten Stand der Technik halten und so ihren Wettbewerbsvorteil gegenüber Zonenrandbetrieben erhalten und weiter ausbauen (vgl. Urteil des Niedersächsischen FG vom 8. September 1975 VIII 98/73, EFG 1976, 191). Damit würde der Zweck der Zonenrandförderung insgesamt in sein Gegenteil verkehrt. Bereits diese Erwägung reicht aus, um die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde als sachgerecht erscheinen zu lassen. Bei der gerichtlichen Überprüfung des Ermessens einer Verwaltungsbehörde ist es nicht entscheidend, ob die Verwaltungsbehörde unter mehreren möglichen sachgerechten Lösungen die gerechteste, zweckmäßigste oder billigste gewählt hat.
Fundstellen
Haufe-Index 72587 |
BStBl II 1978, 10 |
BFHE 1978, 327 |