BFH Urteil vom 26.04.1990 - V R 90/87

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gemeinschaftliche Tierhaltung als landwirtschaftlicher Betrieb; Zahlungsverjährung während des Rechtsstreits über die Steuerfestsetzung

Leitsatz (amtlich)

1. Gemeinschaftliche Tierhaltung gilt nur dann als landwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 24 Abs.2 Nr.2 UStG 1973, wenn sämtliche Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt sind.

2. Während eines Rechtsstreits über die Steuerfestsetzung können Zahlungsansprüche des FA gegen den Steuerschuldner verjähren. Stellungnahmen und Anträge des FA im Verfahren vor den FG unterbrechen die Zahlungsverjährung in der Regel nicht.

3. Mit Eintritt der Zahlungsverjährung ist der Rechtsstreit über die Steuerfestsetzung in der Hauptsache erledigt.

Orientierungssatz

Für eine Unterbrechung der Verjährung bedarf es ausdrücklich einer der in § 231 Abs. 1 AO 1977 aufgeführten Maßnahmen.

Normenkette

UStG 1973 § 24 Abs. 2 Nr. 2; BewG 1974 §§ 51, 51a; AO 1977 § 231 Abs. 1; AO § 146a Abs. 1; EGAO 1977 Art. 97 § 14; FGO § 138 Abs. 1; AO 1977 §§ 228 ff.

Tatbestand

I. Die Kläger in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) sind die Gesellschafter der in Auflösung befindlichen früheren N-Erzeugungsgesellschaft GbR, deren Zwecke die gemeinschaftliche Tierhaltung war. Die GbR besteuerte ihre Umsätze in den Streitjahren 1974 bis 1979 nach den Durchschnittsätzen für landwirtschaftliche Betriebe (§ 24 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1973). Durch Umsatzsteuersammelbescheide 1974 bis 1976 und 1977 bis 1979, zur Post gegeben am 14.Juni 1982, setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG fest, weil zumindest in der Person des Gesellschafters A die Voraussetzungen des § 51a des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht erfüllt seien.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus: Da die von der GbR betriebene Tierhaltung Tierbestände umfaßt habe, die in vollem Umfang zur landwirtschaftlichen Nutzung gehört hätten, habe die GbR ihre Umsätze zu Recht nach den Vorschriften des § 24 Abs.1 UStG 1973 besteuert, denn nach § 24 Abs.2 Nr.2 UStG gälten als land- und forstwirtschaftliche Betriebe die Tierzucht und Tierhaltungs- betriebe, soweit ihre Tierbestände nach § 51 und § 51a BewG zur landwirtschaftlichen Nutzung gehörten. Diese Regelung sei dahingehend zu verstehen, daß für umsatzsteuerliche Zwecke eigenständig durch eine Fiktion festgelegt werde, wann ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gegeben sei und nur hinsichtlich der Tierbestandsregelung auf die Vorschriften der §§ 51 und 51a BewG Bezug genommen werde. Soweit in § 51a Abs.1 BewG Tatbestandsvoraussetzungen umschrieben seien, die sich auf bestimmte persönliche Eigenschaften der Gesellschafter oder Mitglieder bezögen, seien sie für die Frage, ob ein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb im Sinne des Umsatzsteuerrechts vorliege, unbeachtlich.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 24 Abs.2 Nr.2 UStG 1973 und beantragt,

das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Sie nehmen auf die Vorentscheidung Bezug und tragen im übrigen vor, daß Verjährung nach §§ 228 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) eingetreten sei.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat verkannt, daß die Durchschnittsätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nicht bereits dann anzuwenden sind, wenn die in dem Betrieb gehaltenen Vieheinheiten die Grenzen des § 51a Abs.1 Nr.2 BewG überschreiten, sondern daß sämtliche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, von denen es gemäß § 51a Abs.1 BewG abhängt, ob eine gemeinschaftliche Tierhaltung zur landwirtschaftlichen Nutzung gehört.

a) Nach § 24 Abs.1 Satz 1 UStG 1973 sind die Durchschnittsätze auf "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze" anzuwenden. Gemäß § 24 Abs.2 UStG 1973 gelten als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb u.a. (Nr.2 der Vorschrift) "Tierzucht und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach § 51 und § 51a BewG zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören".

Zwar wird die Zusammenfassung der Verweisung in § 24 Abs.2 Nr.2 UStG 1973 auf § 51 und § 51a BewG durch die Bezugnahme auf die Tierbestände den unterschiedlichen Voraussetzungen dieser Vorschriften nicht gerecht, unter denen die Abgrenzung der landwirtschaftlichen von der gewerblichen Tierhaltung bei einzelnen Tierhaltern einerseits und bei Zusammenschlüssen von Personen zur Tierhaltung --wie es bei der GbR der Fall gewesen ist-- andererseits erfolgt, denn § 51 BewG stellt lediglich auf das Verhältnis der Vieheinheiten zur landwirtschaftlich genutzten Fläche ab, während § 51a BewG darüber hinausgehende Anforderungen stellt. Gleichwohl ist der Formulierung des Gesetzes nicht zu entnehmen, daß es, wie nach § 51 BewG auch im Regelungsbereich des § 51a BewG lediglich auf die Zahl der von dem Steuerpflichtigen, im Streitfall also auf die von der GbR gehaltenen Tiereinheiten ankomme. Denn maßgebend ist --wie § 24 Abs.2 Nr.2 UStG 1973 es formuliert--, ob die Tierbestände nach den genannten Vorschriften zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören. Das ist nach § 51 BewG von der Einhaltung bestimmter Grenzen der Tierbestände und nach § 51a BewG insbesondere auch davon abhängig, ob alle Gesellschafter die in § 51a Abs.1 Nr.1 Buchst.a bis d BewG vorgesehenen persönlichen und sachlichen Voraussetzungen erfüllen. Nur bei Einhaltung dieser Voraussetzungen zählt auch die gemeinschaftliche Tierhaltung zur landwirtschaftlichen Nutzung und gilt gemäß § 24 Abs.2 Nr.2 UStG 1973 als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb.

Im übrigen hat das FG bei seiner Beurteilung auch nicht berücksichtigt, daß § 51a Abs.1 Nr.2 BewG --auf dessen Voraussetzungen es die Verweisung in § 24 Abs.2 Nr.2 UStG 1973 beschränken will-- i.V.m. Abs.1 Nr.1 Buchst.d dieser Vorschrift darauf abhebt, daß für den einzelnen Gesellschafter die Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierhaltung besteht, die er ganz oder teilweise auf die Gesellschaft übertragen hat. Bereits aus dieser Sicht hätte es daher zumindest Zweifeln unterliegen müssen, ob --wie das FG meint-- die in § 51a Abs.1 BewG umschriebenen Tatbestandsvoraussetzungen, die sich auf bestimmte persönliche Eigenschaften der Gesellschafter beziehen, unbeachtlich seien.

b) Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat keine Feststellungen darüber getroffen, ob die Gesellschafter der GbR in den Streitjahren sämtliche Voraussetzungen des § 51a Abs.1 Nr.1 BewG erfüllt haben. Das FG hat lediglich --ungeprüft-- das Vorbringen des FA übernommen, wonach die Voraussetzungen in der Person des Gesellschafters A nicht erfüllt seien. Darüber hinaus hat das FG ggf. zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 51a Abs.1 Nr.2 und 3 BewG erfüllt gewesen sind. Das FG hat zwar ausgeführt, daß die von der GbR betriebene Tierhaltung Tierbestände umfaßt habe, die in vollem Umfang zur landwirtschaftlichen Nutzung gehört hätten; Tatsachen, aus denen sich dies ergäbe, enthält das Urteil jedoch nicht.

2. Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG auch auf den von den Klägern erhobenen Einwand einzugehen haben, die Umsatzsteueransprüche des FA seien gemäß § 228 AO 1977 verjährt. Die §§ 228 f. AO 1977 gelten für alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die nach dem 31.Dezember 1976 fällig geworden sind (Art.97 § 14 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977-- i.V.m. § 229 AO 1977). Die Zahlungsverjährung vor dem 1.Januar 1977 fällig gewordener Ansprüche kann nach dem 31.Dezember 1976 nur noch gemäß §§ 230, 231 AO 1977 gehemmt oder unterbrochen werden.

Die Zahlungsverjährung beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist, jedoch --bei der Umsatzsteuer-- nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem u.a. die Festsetzung des Anspruchs wirksam geworden ist (§ 229 Abs.1 Satz 2 AO 1977 i.V.m. § 18 Abs.1 Satz 1 UStG 1973). Danach wäre, falls durch die Umsatzsteuersammelbescheide vom 14.Juni 1982 die Umsatzsteuer für die Streitjahre erstmals festgesetzt worden ist und eine Hemmung oder Unterbrechung der Verjährung nicht vorliegt, die Zahlungsverjährung mit Ablauf des Kalenderjahres 1987 eingetreten. Entgegen der Auffassung des FA gilt dies auch für die Umsatzsteuer 1974 bis 1976; deren Verjährung wäre gemäß § 145 Abs.2 Nr.1 der Reichsabgabenordnung (AO) nicht vor Ablauf des Kalenderjahres 1982 eingetreten. Der Vorschrift über die Ablaufhemmung nach § 146a Abs.1 AO bei Anfechtung der Steuerfestsetzung kommt gemäß Art.97 § 14 Abs.2 Satz 2 EGAO 1977 keine Wirkung mehr zu.

Das FG wird zu prüfen haben, ob insbesondere die Verjährung gemäß § 231 AO 1977 unterbrochen worden ist. Entgegen der vom FA geäußerten Ansicht bedarf es für eine Unterbrechung ausdrücklich einer der in § 231 Abs.1 AO 1977 aufgeführten Maßnahmen. Nicht genügt es insbesondere, wenn das FA davon abgesehen hat, eine dieser Maßnahmen zu ergreifen, weil die Klage zum FG Erfolg gehabt hatte. Hieraus ergibt sich weder ein Vollstreckungsaufschub durch die Vollstreckungsbehörde (§ 258 AO 1977) noch kommt dem der Klage stattgebenden Urteil die Wirkung der Aussetzung der Vollziehung zu; diese ist vielmehr von einer ausdrücklichen Entscheidung des Gerichts gemäß § 69 FGO abhängig. Das der Klage stattgebende Urteil des FG stellt auch kein absolutes Vollstreckungshindernis dar, denn Steuerbescheide können vollstreckt werden, soweit nicht ihre Vollziehung ausgesetzt ist (§ 251 Abs.1 AO 1977). Auch wenn es, wie das FA meint, in aller Regel ermessensfehlerhaft wäre, in Fällen dieser Art zu vollstrecken, so wäre das FA deshalb nicht gehindert, den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis schriftlich geltend zu machen und damit gemäß § 231 Abs.1 AO 1977 die Verjährung zu unterbrechen. Hierfür genügen allerdings Anträge und Stellungnahmen des FA im Rechtsstreit über die Steuerfestsetzung grundsätzlich nicht. Sie haben keine die Zahlungsverjährung unterbrechende Wirkung, weil durch sie in der Regel der Steuerpflichtige nicht zur Zahlung aufgefordert wird.

Kommt das FG zu dem Ergebnis, daß Verjährung eingetreten sei, so ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt. Durch den Eintritt der Zahlungsverjährung wird zwar nicht die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung berührt, um die der Rechtsstreit geführt wird; die im Streit befindlichen Sachfragen sind jedoch im Ergebnis gegenstandslos, weil der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, um dessen rechtmäßige Festsetzung gestritten worden ist, erloschen ist (§ 232 AO 1977; vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 21.Juni 1972 VII B 153/70, BFHE 106, 20, BStBl II 1972, 707).

Fundstellen