BFH Urteil vom 26.02.1988 - III R 321/84 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Abgrenzung gewerblichen Grundstückshandels

Leitsatz (NV)

Besteht zwischen der Errichtung und der Veräußerung einer bestimmten Anzahl von Eigentumswohnungen oder Häusern ein zeitlicher Zusammenhang von nicht mehr als fünf Jahren, zwingt dies regelmäßig zu der Schlußfolgerung, daß die Wohnungen oder Häuser mindestens auch in der bedingten Absicht einer eventuellen gewinnbringenden Veräußerung errichtet worden sind und keine private Vermögensverwaltung sondern gewerblicher Grundstückshandel vorliegt.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV a.F. § 1 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein Maler- und Anstreichergewerbe. Seit 1971 errichtete er daneben schlüsselfertige Bauten und handelte mit bebauten und unbebauten Grundstücken, wobei die Grundstücke teilweise bis zum Verkauf vermietet wurden. Wie sich aus dem vom Finanzgericht (FG) in bezug genommenen Bericht vom 4. Dezember 1980 über eine Außenprüfung für die Streitjahre 1976 bis 1978 ergibt, hat der Kläger u. a. im Jahre 1978 vier von ihm im Jahre 1974 fertiggestellte Mehrfamilienhäuser in B in 27 Eigentumswohnungen aufgeteilt und drei davon veräußert. Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob auch die Grundstücke in Ü in den gewerblichen Grundstückshandel miteinzubeziehen sind.

Der Kläger hatte diese Grundstücke in Ü am 4. Dezember 1972 in halbfertigem Zustand ersteigert und bis zum 6. Februar 1975 (Schlußabnahme) selbst fertiggestellt; es handelt sich um Mehrfamilienhäuser mit 25 Wohnungen. Am 12. Juli 1975 wurden die Grundstücke in der V-Zeitung zum Verkauf angeboten, wobei allerdings der Kläger selbst nicht der Inserent war. Gleichwohl ergaben sich aufgrund des Inserats Verhandlungen mit Maklern bzw. Interessenten, die jedoch nicht zum Verkauf führten. Erst am 2. April 1979 kam es zum Verkauf an die Ehefrau des ursprünglichen Eigentümers. Da die B-Kredit AG den Kläger nicht aus der Haftung für die Grundstücksbelastungen entließ, ersteigerte dieser die Grundstücke in einem anschließenden Zwangsversteigerungsverfahren und ist nunmehr wieder Eigentümer.

Aufgrund der bereits erwähnten Außenprüfung für die Streitjahre 1976 bis 1978 rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Wohngrundstücke in Ü, die der Kläger bisher dem Privatvermögen zugerechnet hatte, dem Betriebsvermögen (Umlaufvermögen) des gewerblichen Grundstückshandels zu. Dementsprechend ergingen geänderte Gewerbesteuermeßbescheide und Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.

Nach erfolglosen Einsprüchen verfolgte der Kläger mit den vom FG zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen das Ziel, die Einkünfte aus den Grundstücken in Ü als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln und um die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu mindern sowie hinsichtlich der Gewerbesteuermeßbeträge die Gewinne der Streitjahre um die Überschüsse aus diesen Grundstücken zu mindern und die Zurechnung des Zinsaufwandes zum Gewerbeertrag zu unterlassen. Der Kläger machte geltend, daß in den Jahren 1972 bis 1976 sein Nebenerwerbszweig Grundstückshandel geruht habe, da in dieser Zeit eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr nicht mehr stattgefunden habe. Die Grundstücke in Ü hätten daher nach Kauf und Bebauung eindeutig durch jahrelange Vermietung der privaten Bewirtschaftung gedient und seien folglich auch im Privatbereich veräußert worden. Beim Kauf der Häuser habe nicht die Absicht bestanden, sie nach Fertigstellung gewinnbringend zu veräußern.

Das FG wies die Klage ab. Es vertrat die Auffassung, daß wegen des mit anderen Grundstücken betriebenen gewerblichen Grundstückshandels des Klägers entsprechend dem Rechtsgedanken des § 344 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) eine Vermutung dahingehend bestehe, daß jedes angekaufte Grundstück diesem Gewerbebetrieb dienen solle. Diese Vermutung sei vom Kläger nicht entkräftet worden.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Vermutung des § 344 Abs. 1 HGB könne für ihn nicht gelten, da er nicht im Handelsregister eingetragen, sondern als Malermeister lediglich Mitglied der Innung sei. Hilfsweise beruft sich der Kläger darauf, daß der Veräußerungspreis der Grundstücke in Ü erheblich unter den bilanzierten Anschaffungs- und Herstellungskosten gelegen habe. Wenn schon die Grundstücke dem Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstücks zugerechnet würden, seien sie mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen.

Der Kläger beantragt, seine während der Außenprüfung und im anschließenden Rechtsbehelfs- und Klageverfahren vertretene Auffassung zu bestätigen, daß die Grundstücke in Ü dem Privatvermögen zuzurechnen seien. Dieser Antrag ist sinngemäß dahin auszulegen, daß der Kläger seinen Antrag im Klageverfahren weiterverfolgt, die geänderten Einkommensteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide 1976 bis 1978 unter Aufhebung der dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen zu ändern, indem das zu versteuernde Einkommen 1976 um . . . DM, 1977 um . . . DM und 1978 um . . . DM und der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag 1976 um . . . DM, 1977 um . . . DM und 1978 um . . . DM herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Die Revision ist unbegründet, soweit es um die Zurechnung der Grundstücke in Ü zum Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers geht. Das FG hat diese Grundstücke zutreffend dem Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers zugeordnet. Der Kauf dieser Grundstücke, die Fertigstellung der Mehrfamilienhäuser mit insgesamt 25 Wohnungen auf diesen Grundstücken und der Verkauf dieser Häuser erfüllt im Zusammenhang mit den sonstigen Grundstücksgeschäften des Klägers alle Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels. Auf die Frage, ob die Vermutung des § 344 Abs. 1 HGB hier entsprechend anwendbar ist, kommt es daher nicht an.

Nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i. V. m. § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer - Durchführungsverordnung (GewStDV) in der für die Streitjahre geltenden Fassung (s. nunmehr § 15 Abs. 2 EStG) handelt es sich um gewerblichen Grundstückshandel, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Die Betätigung darf weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen sein. Sie darf sich auch nicht als bloße Vermögensverwaltung darstellen (vgl. u. a. Beschluß des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Alle diese Voraussetzungen liegen hier vor.

1a) Der Kläger hat eine selbständige Tätigkeit ausgeübt, denn er hat die Grundstücke auf eigene Rechnung gekauft, die Gebäude darauf fertiggestellt und verkauft (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. August 1979 I R 186/78, BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106).

b) Er hat dabei in Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Hierzu reicht es aus, wenn der Kläger die Mehrfamilienhäuser auf den Grundstücken mindestens in der bedingten Absicht fertiggestellt hat, bei einer evtl. späteren Veräußerung eines oder aller Häuser Gewinne zu erzielen. Eine solche Absicht ergibt sich beim Kläger daraus, daß er die Häuser in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Fertigstellung verkauft (s. nachfolgend zu 1. e) und vorher schon kurz nach der Fertigstellung Verkaufsverhandlungen - wenn auch erfolglos - zwecks gewinnbringender Veräußerung der Häuser geführt hat. Diese Umstände zwingen nach den Regeln der Lebenserfahrung, mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte auf das Vorhandensein der mindestens bedingten Gewinnerzielungsabsicht zu schließen, da es sich hierbei um eine innere Einstellung handelt, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (vgl. Beschlüsse des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; Urteil des erkennenden Senats vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399). Die bloße Erklärung des Klägers, er habe eine solche Absicht nicht gehabt, und die Tatsache, daß letztlich beim Verkauf tatsächlich kein Gewinn erzielt worden ist, reichen zur Entkräftung der erwähnten zwingenden Schlußfolgerung nicht aus. Daß sich mit Gewinnerzielungsabsicht gekaufte oder hergestellte Wirtschaftsgüter später möglicherweise nur mit Verlust verkaufen lassen, kann bei allen Arten von gewerblichem Handel vorkommen und schließt nicht eine vorherige Gewinnerzielungsabsicht aus.

c) Der Kläger hat sich mit dem Verkauf der Häuser auf den Grundstücken in Ü auch nachhaltig betätigt. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und wenn sie sich objektiv - in der Regel durch Wiederholung - als nachhaltig darstellt (Urteile des BFH vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88; vom 15. Juli 1986 VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92, m. w. N.). Da die Wiederholungsabsicht ebenso wie die Gewinnerzielungsabsicht eine innere Tatsache ist, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann, kommt wiederum den tatsächlichen Umständen für die Beurteilung besondere Bedeutung zu. Das Merkmal der Nachhaltigkeit ist folglich in der Regel zu bejahen bei einer Mehrzahl von Handlungen im Gegensatz zu einer einmaligen Handlung (Urteil in BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106; BFH-Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480).

Bei dem Verkauf der Häuser in Ü geht es zwar nur um eine Verkaufshandlung. Dieser Verkauf steht zeitlich aber in so engem Zusammenhang mit den sonstigen Grundstücksgeschäften des Klägers, insbesondere mit dem Verkauf von drei Eigentumswohnungen in B, daß diese Verkäufe im Zusammenhang gesehen werden müssen. Die insgesamt vier Verkäufe in B und in Ü in den Jahren 1978 und 1979 erfüllen somit die Voraussetzungen der Nachhaltigkeit.

d) Ferner hat der Kläger am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, daß sich der Verkäufer mit seiner Verkaufsabsicht an den allgemeinen Markt (BFH-Urteil vom 20. Dezember 1963 VI 313/62 U, BFHE 78, 352, BStBl III 1964, 137), d. h. an einen unabgeschlossenen Kreis von Personen (BFH-Urteil vom 10. August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137), wendet. Dazu braucht nicht immer eine besondere Werbung zu erfolgen. Der Verkäufer kann sich auch die Werbung anderer zunutze machen. Es genügt sogar, wenn die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen - unter Umständen auch nur einer Person - bekannt wird und der Verkäufer damit rechnet, die Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen (Urteil in BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137). Entscheidend ist, daß der Verkäufer sich insofern an den allgemeinen Markt wendet, als er an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will.

Die Verkaufsverhandlungen mit Maklern bzw. Interessenten, die der Kläger im Jahre 1975 aufgrund der von einem Dritten aufgegebenen Zeitungsanzeige geführt hat, reichen daher zur Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr aus. Daran ändert sich auch nichts, wenn der Kläger später beim tatsächlichen Verkauf der Häuser im Jahre 1979 nicht nochmals über die Käuferin hinaus besonders nach weiteren Kaufinteressenten gesucht hat. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, daß der Kläger im Jahre 1979 die Häuser nicht weiterhin an jeden, den es anging, verkaufen wollte. Im übrigen ist hier ebenfalls zu berücksichtigen, daß sich der Kläger bereits im Jahre 1978 mit dem Verkauf der drei Eigentumswohnungen in B an den allgemeinen Markt gewendet hatte. Es sind keine Umstände ersichtlich, die bei dem Verkauf der Mehrfamilienhäuser in Ü im Folgejahr eine andere Beurteilung rechtfertigen könnten.

e) Der Verkauf dieser Mehrfamilienhäuser stellt sich schließlich auch nicht als bloße Vermögensverwaltung dar. Das FG hat keine Feststellungen darüber getroffen, um wie viele Verkaufsobjekte (Hausgrundstücke) es sich bei dem Verkauf in Ü gehandelt hat. Aber selbst wenn man nur von einem Objekt ausgeht, hat der Kläger zusammen mit den in B verkauften Eigentumswohnungen in den Jahren 1978 und 1979 insgesamt vier Objekte verkauft. Nach der Rechtsprechung des BFH kann die Errichtung und der anschließende Verkauf von vier Eigentumswohnungen oder Häusern die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschreiten und gewerblicher Grundstückshandel sein (Urteile vom 8. August 1979 I R 186/78, BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106; vom 23. Januar 1985 I R 284/81, BFH/NV 1985, 14, und in BFHE 151, 399).

Voraussetzung ist allerdings, daß bei all diesen Verkäufen ein Zusammenhang zwischen der Errichtung der Häuser oder Wohnungen und dem Verkauf besteht. Der Verkauf selbst fällt noch nicht aus dem Rahmen der privaten Vermögensverwaltung, wenn es lediglich um den Verkauf langjährig durch Vermietung genutzter Wohnungen als Endpunkt der privaten Vermögensverwaltung geht (Urteil in BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137). Der gewerbliche Handel mit Grundstücken, Häusern oder Eigentumswohnungen kommt vielmehr in der Regel erst dadurch zustande, daß der Veräußerer die Objekte zuvor gekauft oder fertiggestellt und in zeitlichem Zusammenhang damit veräußert hat. Dabei kommt es ebenso wie bei dem Merkmal der Gewinnabsicht für den Zusammenhang nicht darauf an, daß schon bei der Errichtung der Wohnungen eine feste Verkaufsabsicht bestanden hat (vgl. Urteil des BFH vom 29. März 1973 I R 90-91/71, BFHE 109, 427, BStBl II 1973, 682). Die Errichtung und der Verkauf der Eigentumswohnungen müssen nur zeitlich so eng miteinander verbunden sein, daß sie noch im Zusammenhang zu sehen und zu beurteilen sind. Bei einem solchen zeitlichen Zusammenhang liegt es dann nahe, daß von vornherein bei der Errichtung der Häuser zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht bestanden hat, auch wenn die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet war (BFH-Beschluß vom 13. März 1986 IV S 16/85, BFH/NV 1986, 606). Die Annahme einer solchen wenigstens bedingten Verkaufsabsicht wird weiter erhärtet, wenn wie im Streitfall bereits kurz nach der Fertigstellung der Mehrfamilienhäuser Verkaufsverhandlungen geführt worden sind.

Der erforderliche zeitliche Zusammenhang zwischen der Errichtung und dem Verkauf besteht nicht nur bei den 1978 verkauften Eigentumswohnungen in B, sondern auch bei den Mehrfamilienhäusern in Ü. Von der Fertigstellung dieser Häuser bis zu dem Verkauf betrug der zeitliche Abstand etwas über vier Jahre. Der erkennende Senat hat mit Urteil in BFHE 151, 399 entschieden, daß ein Zeitraum von bis zu fünf Jahren zwischen Fertigstellung und Veräußerung jedenfalls noch eine zusammenfassende Beurteilung rechtfertigt. Der Zeitraum im Streitfall liegt erheblich darunter.

Entgegen der Auffassung des Klägers ist es angesichts des zeitlichen Zusammenhangs zwischen Fertigstellung und Verkauf der Häuser auch unerheblich, ob der Kläger zum Zeitpunkt der Fertigstellung der Häuser im Jahre 1975 noch anderweitigen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat oder zu dieser Zeit nicht mit einem Grundstückshandel am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat.

2. Obwohl somit die Grundstücke in Ü zum Betriebsvermögen, und zwar, wie das FG zu Recht festgestellt hat, zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels gehört haben, kann nicht abschließend entschieden werden, ob die angefochtenen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide rechtmäßig ergangen sind.

Ziel der Anfechtungsklagen des Klägers war es u. a., in den für die Bescheide maßgebenden Bilanzen durch Anerkennung von Abschreibungen einen niedrigeren Ansatz als die Anschaffungs- und Herstellungskosten zu erreichen. Wenn auch diese Abschreibungen versagt werden müssen, weil die Grundstücke nicht der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gedient, sondern zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels gehört haben, so ist es doch nicht ausgeschlossen, daß die Häuser aus anderen Gründen mit niedrigeren Werten als den Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen sind. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit den handelsrechtlichen Vorschriften ist bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens statt der Anschaffungs- und Herstellungskosten der niedrigere Teilwert anzusetzen.

Nach dem maßgebenden Außenprüfungsbericht haben die Anschaffungs- und Herstellungskosten für die Häuser . . . DM betragen, während der Kläger beim Verkauf im Jahre 1979 nur . . . DM erlöst hat. Entgegen der Auffassung des FA handelt es sich bei diesem Sachverhalt nicht um im Revisionsverfahren erstmals vorgetragene neue Tatsachen, da der Außenprüfungsbericht im Verfahren vor dem FG bereits eine erhebliche Rolle gespielt hat und vom FG im Tatbestand ausdrücklich in Bezug genommen worden ist.

Das FG hätte daher prüfen müssen, ob und ab wann aufgrund des unter den Anschaffungs- und Herstellungskosten liegenden Verkaufspreises für die Streitjahre der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts gerechtfertigt war. Die dafür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen kann das Revisionsgericht nicht treffen. Die Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen, damit es die erforderlichen Feststellungen nachholen kann.

Fundstellen