BFH Urteil vom 25.11.1987 - II R 185/80

Leitsatz (amtlich)

Schließt ein Unternehmen für seine Arbeitnehmer eine Kapital-Direktversicherung gegen Einmalprämie ab und finanziert es die Einmalprämie mit einem Policedarlehen des Versicherers, so sind die Ansprüche aus der noch nicht fälligen Versicherung und die Schuldverpflichtung aus dem Policedarlehen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zu berücksichtigen. Werden die noch nicht fälligen Versicherungsansprüche nicht mit dem Rückkaufswert, sondern mit zwei Dritteln der Prämie bewertet, so kann sich auch in diesem Fall insgesamt nicht ein negativer Wert ergeben.

Orientierungssatz

Voraussetzung für den Abzug einer Schuld aufgrund einer Pensionsanwartschaft nach § 104 Abs. 1 BewG i.d.F. vor dem StEntlG 1981 war u.a., daß die Pensionszusage rechtsverbindlich war, d.h. daß sie nicht mit einem Vorbehalt verbunden war, nach dem die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden konnte; ein solcher Vorbehalt war nur dann unschädlich, wenn er sich auf Tatbestände erstreckte, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug zulässig war.

Normenkette

BewG 1965 § 12 Abs. 4, §§ 95, 97, 109, 104 Abs. 1; BewG 1974 § 104 Abs. 1; BewDV § 73 Abs. 1-2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin hatte im Februar 1971 mit der A-Versicherung für 108 Arbeitnehmer einen Gruppenversicherungsvertrag --sog. Direktversicherung-- gegen eine Einmalprämie in Höhe von 513 224,20 DM abgeschlossen. Gegenstand der Versicherung ist eine Alters- und Hinterbliebenenversorgung in Form einer Kapitalabfindung. Die A hatte für jede versicherte Person einen Versicherungsschein ausgestellt, der bei der Klägerin verblieben war.

Die Klägerin überreichte ihren Arbeitnehmern am 28.April 1971 eine sog. Anerkennungsurkunde, in der sie erklärte, daß sie als Versicherungsnehmer für den namentlich bezeichneten Arbeitnehmer eine Treue-Kapital-Versicherung in Höhe eines Kapitals von X DM als Anerkennung für geleistete Dienste abgeschlossen habe. Das Kapital werde fällig beim Ableben der versicherten Person, spätestens bei ihrem rechnungsmäßigen Alter von Y Jahren. In der Anerkennungsurkunde heißt es weiter: "Die Firma wird als Ver- sicherungsnehmer die Beiträge zahlen, doch ergibt sich aus der regelmäßigen Entrichtung kein Anspruch auf Fortzahlung. Die Firma ist berechtigt, die Beitragszahlung nach ihrem Ermessen herabzusetzen oder einzustellen. In diesem Fall besteht der Versicherungsanspruch nur in der Höhe, die sich aus den tatsächlich entrichteten Beiträgen ergibt."

Die Einmalprämie wurde von der Klägerin im Februar 1971 wie folgt entrichtet:

Überweisung von 84 170,40 DM

Darlehen der A

zugunsten der Klägerin 461 900,-- DM

abzüglich Darlehenszinsen

bis 31.Dezember 1971 32 846,20 DM 429 053,80 DM

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513 224,20 DM.

Nach dem Darlehensvertrag ist die Klägerin nicht verpflichtet, das Darlehen zu tilgen. Die A ist jedoch berechtigt, bei Fälligkeit von Versicherungsleistungen das in diesem Zeitpunkt bestehende rechnungsmäßige Deckungskapital der betreffenden Versicherung von der Versicherungsleistung zu kürzen und mit der Darlehensforderung nebst Zinsen und etwaigen Kosten zu verrechnen. Soweit Bezugsrechte der Versicherten den Rechten der A aus dem Darlehensvertrag entgegenstehen, widerrief sie die Klägerin. Gegenüber den versicherten Arbeitnehmern gab die Klägerin die Erklärung ab, daß sie bei Fälligkeit der Versicherung so gestellt würden, als ob die Versicherung nicht beliehen worden sei.

Bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1.Januar 1972 und zum 1.Januar 1973 erkannte das beklagte Finanzamt (FA) die Verpflichtung der Klägerin aus dem Policedarlehen als Schuldposten an. Die noch nicht fälligen Ansprüche aus der Versicherung erfaßte es in Höhe von zwei Dritteln der Einmalprämie (*= 342 150 DM).

Mit der Klage begehrte die Klägerin, die Versicherungsansprüche nicht anzusetzen und den Einheitswert zum 1.Januar 1972 und zum 1.Januar 1973 um jeweils 342 150 DM herabzusetzen. Sie ist der Auffassung, der arbeitsrechtliche Anspruch ihrer Arbeitnehmer auf Unterlassung des Widerrufs deren Bezugsrechts begrenze ihr Recht zum Widerruf. Die Anwartschaften aus der Versicherung stünden ihren Arbeitnehmern zu.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 479 veröffentlichten Urteil abgewiesen.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Klagebegehren weiter.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

1. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Ansprüche aus dem Gruppenversicherungsvertrag im Betriebsvermögen der Klägerin zu erfassen sind.

a) Nach § 166 Abs.1 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag (VVG) ist bei einer Kapitalversicherung im Zweifel anzunehmen, daß das Recht, den Bezugsberechtigten zu bestimmen, beim Versicherungsnehmer liegt. Ein bezugsberechtigter Dritter erwirbt das Recht auf die Leistung des Versicherers erst mit dem Eintritt des Versicherungsfalles (§ 166 Abs.2 VVG). Damit steht versicherungsrechtlich das Recht aus der Gruppenversicherung der Klägerin zu, denn die Arbeitnehmer der Klägerin haben kein unwiderrufliches Recht auf diese Leistungen eingeräumt erhalten (§ 168 VVG). Andernfalls wäre es nicht möglich gewesen, daß die Klägerin die Bezugsberechtigung ihrer Arbeitnehmer im Hinblick auf die Beleihung der Versicherung durch den Versicherer widerrufen hat.

b) Die Klägerin war auch arbeitsrechtlich nicht in der Verfügung über die Versicherung eingeschränkt. An den streitigen Feststellungszeitpunkten 1.Januar 1972 und 1.Januar 1973 war das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19.Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610) noch nicht in Kraft; dessen Regelungen über die Unverfallbarkeit von zugesagten Leistungen der Alters-, Invaliden- oder Hinterbliebenenversorgung waren damit noch nicht anwendbar. Nach der damals maßgebenden Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) waren Versorgungsanwartschaften aber erst nach einer Betriebszugehörigkeit von 20 Jahren unverfallbar (vgl. Urteile vom 10.März 1972 3 AZR 278/71, Betriebs-Berater --BB-- 1972, 1005, und vom 29.September 1975 3 AZR 484/75, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts - Arbeitsrechtliche Praxis --AP-- § 242, Ruhegehalt-Unverfallbarkeit, Nr.13). Nach den unangefochtenen Feststellungen des FG gehörte an den maßgebenden Feststellungszeitpunkten keiner der Arbeitnehmer der Klägerin deren Betrieb schon 20 Jahre an. Damit waren die Versicherungsleistungen auch arbeitsrechtlich widerruflich.

2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG auch die Berücksichtigung der Ansprüche der Arbeitnehmer gegenüber der Klägerin durch Abzug eines (weiteren) Schuldpostens verneint. Denn selbst dann, wenn man entgegen der Auffassung von FA und FG eine unbedingte Verpflichtung der Klägerin ihren Arbeitnehmern gegenüber aus der Direktversicherung gemäß § 104 des Bewertungsgesetzes (BewG) als Schuldposten berücksichtigen würde, könnte dieser höchstens 85 000 DM betragen (s. unten a) und wäre damit geringer als der Betrag, um den die Verbindlichkeit der Klägerin aus dem Policedarlehen zu hoch bemessen wurde (s. unten b).

a) Nach § 104 Abs.1 BewG in der für den Rechtsstreit maßgebenden Fassung vor dem Steuerentlastungsgesetz 1981 konnte die Schuld aufgrund einer Pensionsanwartschaft bei der Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs abgezogen werden, wenn sie u.a. auf einer vertraglichen Verpflichtung beruhte. Eine solche vertragliche Verpflichtung kann durch die Übergabe der Anerkennungsurkunden an die Arbeitnehmer der Klägerin begründet worden sein. Weitere Voraussetzung für den Schuldabzug ist aber, daß die Pensionszusage rechtsverbindlich ist, d.h. daß sie nicht mit einem Vorbehalt verbunden ist, nach dem die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann; ein solcher Vorbehalt ist nur dann unschädlich, wenn er sich auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug zulässig ist. Nach der an den beiden Feststellungszeitpunkten maßgebenden Rechtsprechung des BAG (vgl. Urteil vom 14.Dezember 1956 1 AZR 531/55, BStBl I 1959, 258) konnten Pensionszusagen nach freiem Belieben widerrufen werden, wenn in der Zusage der jederzeitige Widerruf vorbehalten war oder sie eine ähnliche Formulierung enthielt, ohne daß zum Ausdruck kam, daß der Widerruf nur nach billigem Ermessen ausgeübt werden dürfe.

Nach dem vom FG festgestellten Inhalt der Anerkennungsurkunden, die die Klägerin ihren Arbeitnehmern ausgehändigt hat, ist die Klägerin berechtigt, die Beitragszahlungen auf die Versicherung nach ihrem Ermessen herabzusetzen oder einzustellen. Wird die Beitragszahlung herabgesetzt oder eingestellt, besteht nach der Zusage der Versicherungsanspruch nur in der Höhe, die sich aus den tatsächlich entrichteten Beiträgen ergibt.

Dieser Vorbehalt bewirkt, daß eine rechtsverbindliche Verpflichtung der Klägerin aufgrund der Anwartschaften ihrer Arbeitnehmer nur in Höhe der tatsächlich geleisteten Prämie an die Versicherung besteht, während in Höhe der durch das Policedarlehen von der Versicherung kreditierten Beitragszahlungen aufgrund des Vorbehalts in den Anerkennungsurkunden eine rechtsverbindliche Zusage nicht besteht. Hieran ändert sich auch dadurch nichts, daß die Klägerin gegenüber ihren versicherten Arbeitnehmern bei Widerruf deren Bezugsberechtigung eine Erklärung abgegeben hat, daß sie die Bezugsberechtigten bei Fälligkeit der Versicherung so stellen werde, "als ob die Versicherung nicht beliehen worden sei". Denn diese Erklärung bewirkt nicht, daß der Vorbehalt der Klägerin in den Anerkennungsurkunden bezüglich der weiteren Fortzahlung der Beiträge entfiele. Dieser Vorbehalt bleibt vielmehr bei objektiver Wertung dieser Erklärung uneingeschränkt bestehen.

Die Klägerin war berechtigt, aber nicht verpflichtet, das Policedarlehen zurückzuzahlen. Sie konnte abwarten, bis beim Eintritt des Versicherungsfalles die Versicherung sich durch Aufrechnung mit der Versicherungsleistung befriedigen konnte. Sie konnte auch die Zinszahlungen auf das Darlehen einstellen. In diesem Fall hätte die Versicherungsgesellschaft den Versicherungsvertrag fristgemäß kündigen können; dadurch hätte sich die Versicherung in eine prämienfreie Versicherung mit einer Versicherungssumme in Höhe des Deckungskapitals aufgrund der Bareinzahlung umgewandelt (vgl. § 7 i.V.m. §§ 6 und 4 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen der Kapitalversicherung auf den Todesfall --ALB a.F.--).

Die Klägerin kann, obwohl sie in Höhe der von ihr tatsächlich geleisteten Prämienzahlungen ihren Arbeitnehmern eine verbindliche Versorgungszusage i.S. des § 104 BewG gegeben hat, mit ihrer Klage keinen Erfolg haben. Denn der verbindliche Teil der Zusage aufgrund der tatsächlich geleisteten Einmalprämie in Höhe von rd. 85 000 DM würde in Anwendung des § 104 BewG zu einem Schuldabzug führen, der geringer ist als der vom FA bewilligte und vom FG nicht beanstandete zu hohe Schuldabzug aufgrund des von der Klägerin bei der Versicherung aufgenommenen Policedarlehens.

Ist anstelle von Pensionsleistungen, wie im Streitfall, eine einmalige Kapitalleistung zugesagt, so gelten 10 v.H. der Kapitalleistung als Jahreswert für die Berechnung der Verpflichtung aus der Pensionsanwartschaft der Arbeitnehmer (§ 104 Abs.5 BewG). Bei der geleisteten Einmalprämie von rd. 85 000 DM ergibt sich ein Jahreswert von 8 500 DM. Bei einem durchschnittlichen Lebensalter der Arbeitnehmer der Klägerin von 50 Jahren ergäbe sich nach § 104 Abs.2 BewG ein Schuldabzug von rd. 25 000 DM, bei einem durchschnittlichen Alter von mehr als 64 Jahren ein Schuldabzug in Höhe der Einmalprämie von 85 000 DM. Diese Beträge sind jedenfalls niedriger als der zu Unrecht bewilligte Schuldabzug aufgrund des Policedarlehens, so daß es auf das tatsächliche Alter der Arbeitnehmer der Klägerin nicht ankommt.

b) Nach § 12 Abs.4 BewG sind noch nicht fällige Ansprüche aus Kapitalversicherungen mit zwei Dritteln der eingezahlten Prämie oder mit dem Rückkaufswert anzusetzen. Hat der Steuerpflichtige ein Policedarlehen aufgenommen, so wird der durch das Darlehen kreditierte Teil der Prämie aufgrund § 73 Abs.2 Satz 1 der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz (BewDV) i.V.m. Abs.1 dieser Bestimmung bei der Bewertung des Versicherungsanspruchs zwar wie gezahlt behandelt, das Darlehen wird aber als Schuld abgezogen (§ 73 Abs.2 Satz 2 BewDV).

Nach § 7 ALB a.F. bzw. § 5 der Musterbedingungen für die Großlebensversicherungen (ALB) kann der Versicherer dem Versicherungsnehmer bis zur Höhe des Rückkaufswertes ein zu verzinsendes Darlehen gewähren. Der Rückkaufswert entspricht der Prämienreserve abzüglich eines angemessenen Betrages (§ 176 VVG), der im allgemeinen zwischen 5 und 10 v.H. der Prämienreserve beträgt. Daraus folgt, daß bei gesondertem Ansatz des Versicherungsanspruchs mit dem Rückkaufswert und bei gesondertem Schuldabzug für das aufgenommene Policedarlehen gemäß § 73 Abs.2 Satz 2 BewDV sich insgesamt kein Wert ergeben kann, der negativ ist.

Nach § 12 Abs.4 BewG, der zu den streitigen Feststellungszeitpunkten auch für die Bewertung von Forderungen des Betriebsvermögens mit dem Teilwert (§ 109 BewG in der Fassung vor dem Vermögensteuerreformgesetz 1974) anzuwenden war (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.März 1962 III 358/61 U, BFHE 74, 624, BStBl III 1962, 232), steht der Bewertungsmaßstab für die Bewertung nicht fälliger Ansprüche aus Kapitalversicherungen von zwei Dritteln der eingezahlten Prämie gleichrangig neben der Bewertung mit dem Rückkaufswert. Dabei verkennt der Senat nicht, daß sich bei laufenden Prämienleistungen während der ersten drei Jahre der Versicherungsdauer zwischen den beiden Bewertungsmaßstäben größere Abweichungen ergeben können. Dies beruht darauf, daß für die Berechnung der Prämienreserve die Erwerbs- und Abschlußkosten nach dem sog. Zillmerverfahren abgezogen werden (vgl. Finke, Handwörterbuch des Versicherungswesens, Stichworte "Prämienreserve" und "Zillmerverfahren"; vgl. auch Reuter, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1962/63, 139, 142). Bei Leistung einer Einmalprämie können dagegen die durch die Berücksichtigung der Erwerbs- und Abschlußkosten der Versicherung auftretenden Wertunterschiede vernachläßigt werden.

Der Senat ist der Auffassung, daß die sachgerechteste Bewertung nicht fälliger Ansprüche aus Kapitalversicherungen die mit dem Rückkaufswert wäre. Wegen der Schwierigkeiten der Ermittlung des Rückkaufswerts hat der Gesetzgeber aus Gründen des einfacheren Vollzugs des BewG den ohne größere Schwierigkeiten anwendbaren Bewertungsmaßstab von zwei Dritteln der eingezahlten Prämie eingeführt; er hat es dem Steuerpflichtigen überlassen, wahlweise die Bewertung mit dem von ihm nachgewiesenen Rückkaufswert geltend zu machen. Aus diesem im Grundsatz gleichrangigen Nebeneinander der beiden Bewertungsmaßstäbe des § 12 Abs.4 BewG folgt aber, daß bei Ansatz noch nicht fälliger Ansprüche aus einer Kapitalversicherung mit zwei Dritteln der eingezahlten Prämien und Abzug eines auf die Versicherung genommenen Policedarlehens ebenso wie bei der Bewertung der Versicherungsansprüche mit dem Rückkaufswert sich insgesamt kein negativer Wert ergeben darf.

Das FG hat die der Klägerin zuzurechnenden noch nicht fälligen Ansprüche aus der Direktversicherung ihrer Arbeitnehmer mit zwei Dritteln der (eingezahlten und kreditierten) Einmalprämie von 513 224 DM angesetzt, das ergibt 342 150 DM. Es hat das Policedarlehen in voller Höhe von 461 900 DM als Schuldposten anerkannt, so daß sich aufgrund der beliehenen Versicherung insgesamt ein negativer Wert von rd. 119 750 DM ergibt. Dies widerspricht der dargelegten, sich aus § 12 Abs.4 BewG ergebenden Rechtslage.

Fundstellen