BFH Urteil vom 25.11.1986 - V R 102/78

Leitsatz (amtlich)

Befördert der Kommittent das Kommissionsgut mit eigenen Fahrzeugen an den im Ausland ansässigen Kommissionär, so kommt eine Lieferung im Inland gemäß § 3 Abs.7 Satz 1 UStG 1967 nicht in Betracht, weil die (anschließende) Übergabe des Kommissionsgutes an den Verkaufskommissionär keine Lieferung im Sinne des § 3 Abs.1 UStG 1967 darstellt. Eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär liegt erst im Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsgutes an den Abnehmer vor.

Orientierungssatz

1. Der Lieferungsbegriff des UStG 1967 ist nicht schon dann erfüllt, wenn lediglich das Recht übertragen wird, über einen Gegenstand zu verfügen. Vielmehr ist erforderlich, daß die wirtschaftliche Substanz auf den Empfänger übergeht (vgl. BFH-Urteil vom 20.2.1986 V R 133/75).

2. Ist aufgrund des Antrags des Klägers nach § 68 FGO ein geänderter Steuerbescheid Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden, ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen, weil hinsichtlich dieses neuen Verfahrensgegenstandes die tatsächlichen Feststellungen des § 118 Abs. 2 FGO fehlen (vgl. BFH-Urteil vom 5.3.1986 I R 203/82).

Normenkette

UStG 1967 § 3 Abs. 1, 3, 6, 7 S. 1; UStG 1973 § 3 Abs. 1, 3, 6, 7 S. 1; HGB § 383; FGO §§ 68, 127

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Rechtsnachfolgerin der N. KG. Diese hatte im Inland eine Nerzfarm unterhalten. Sie veräußerte Nerzfelle seit 1972 an der Pelzbörse "Danske Pels Auktioner" (DPA) in Clostrup (Dänemark). Zwischengeschaltet war als Verkaufskommissionär der in Dänemark wohnhafte dänische Staatsangehörige K. Die KG verbrachte die Felle mit eigenen Fahrzeugen zu einer Fellsammelstelle in Dänemark. Diese besorgte den Weitertransport zur DPA. Die Felle wurden dann auf den Auktionen der DPA versteigert. Die DPA rechnete gegenüber K. ab, der die Abrechnungen der DPA und die eingehenden Auktionserlöse (nach Abzug einer Provision) an die KG weiterleitete. Die KG verbuchte die Lieferungen erst bei Eingang der Abrechnung und des Geldes. Proformarechnungen, die sie K. schon anläßlich des Verbringens der Ware nach Dänemark erteilt hatte, blieben ungebucht.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war nach einer Umsatzsteuersonderprüfung der Ansicht, daß die von der Klägerin für die Fellieferungen nach Dänemark (1973 = 305 520 DM, 1974 = 558 863 DM, Januar bis April 1975 = 210 736 DM) in Anspruch genommene Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr.1, § 6 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967 zu versagen sei. Es ergingen entsprechende vorläufige Umsatzsteuerbescheide für 1973 und 1974 und ein Vorauszahlungsbescheid für Januar bis April 1975 jeweils vom 23.Dezember 1976. Der Einspruch blieb erfolglos; während das FA zunächst die Steuerfreiheit vor allem wegen des Fehlens eines ausländischen Abnehmers abgelehnt hatte, hat es in der Einspruchsentscheidung K. als ausländischen Abnehmer anerkannt und die Ablehnung im wesentlichen nur noch darauf gestützt, daß der Buchnachweis nicht erbracht worden sei.

Auf die Klage änderte das Finanzgericht (FG) die vorläufigen Umsatzsteuerbescheide sowie die Einspruchsentscheidungen für 1973, 1974 und den Vorauszahlungsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung für Januar bis April 1975 entsprechend dem Begehren der KG, die Erlöse aus den Fellverkäufen nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

Im wesentlichen führte das FG aus:

Die Klägerin habe keine Ausfuhrlieferungen (Lieferungen im Inland), sondern nicht steuerbare Lieferungen im Ausland getätigt. § 3 Abs.7 UStG 1967 komme nicht zur Anwendung, weil im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung im Inland noch nicht festgestanden habe, daß die Felle Gegenstand von Lieferungen und Abnehmer der Felle der Kommissionär der Klägerin sein würden. Die in § 3 Abs.3 UStG 1967 angenommene Lieferung des Kommittenten an den Verkaufskommissionär werde erst mit der Lieferung des Verkaufskommissionärs an den Abnehmer ausgeführt; der Lieferungsort bestimme sich demgemäß nach dem Lieferungsort des Kommissionärs. § 3 Abs.3 UStG 1967 regele lediglich, daß im Fall der Verkaufskommission eine Lieferung zwischen Kommittent und Kommissionär vorliege und der Verkaufskommissionär als Abnehmer "gelte", ohne eine Aussage über den Ort der Lieferung zu machen. Dieser richte sich nach § 3 Abs.6 UStG 1967, wonach eine Lieferung dort ausgeführt werde, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Der Verkaufskommissionär erhalte aber nicht schon mit der Übergabe des Kommissionsgutes die Verfügungsmacht. Der Kommittent bleibe so lange Eigentümer der Kommissionsware, bis der Verkaufskommissionär das Eigentum im Rahmen des Ausführungsgeschäftes befugtermaßen an einen Dritten übertrage. Der Verkaufskommissionär habe keine einem Eigentümer annähernd vergleichbare Stellung; er handele für Rechnung und im Auftrag des Kommittenten (§§ 383, 384 Abs.1 des Handelsgesetzbuches --HGB--), solle also gerade keine eigentümerähnliche Stellung haben. Er besitze das Kommissionsgut allein zu dem Zweck, es zu verkaufen (§ 383 HGB), und könne sogar in der Auswahl des Käufers eingeschränkt werden. Hieraus folge, daß der Verkaufskommissionär die Verfügungsmacht an dem Kommissionsgut erst erlange, wenn er seinerseits im Vollzug des Ausführungsgeschäftes an den Käufer liefere. Es sei dies der Zeitpunkt, in dem erstmals feststehe, daß der Verkaufskommissionär Abnehmer werde. Das FG prüfte deshalb nicht, ob die vom FA bestrittenen Voraussetzungen des Buchnachweises gemäß § 6 Abs.1 Nr.4 UStG 1967 für steuerfreie Auslieferungen gegeben waren.

Mit der Revision vertritt das FA die Auffassung, daß Ausfuhrlieferungen im Sinne des § 6 UStG 1967 vorlägen, weil gemäß § 3 Abs.7 Satz 1 UStG 1967 der Ort der Lieferung im Inland gelegen habe. Gemäß § 3 Abs.3 UStG 1967 sei beim Verkaufskommissionsgeschäft eine Lieferung zwischen Kommittent und Kommissionär gegeben, wobei der Kommissionär als Abnehmer gelte. Die Versendung der Ware an den Kommissionär, oder in dessen Auftrag an einen Dritten, vollziehe sich auf der Grundlage des Kommissionsvertrages, durch den sowohl die Ware als Liefergegenstand als auch der Kommissionär als Empfänger festgelegt würden. Die gegenteilige Auffassung des FG lasse sich nicht aus dem Gesetz ableiten, sie ergebe sich auch nicht aus dem vom FG für seine Auffassung herangezogenen Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.September 1976 V B 74/75 (BFHE 120, 92, BStBl II 1977, 188); denn der BFH habe dort das Vorliegen einer Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär bejaht, obwohl es nicht zu einer Veräußerung des Kommissionsgutes gekommen sei. Der Kommissionär erhalte --entsprechend der Auffassung des FG-- bereits mit der Übergabe des Kommissionsgutes die Verfügungsmacht im Sinne des § 3 Abs.6 UStG 1967. Es komme nicht darauf an, ob der Kommissionär mit dem Besitz des Kommissionsgutes bereits eine dem Eigentümer vergleichbare Stellung erreiche. Entscheidend sei, daß er nach außen als Verfügungsberechtigter auftreten könne.

Die Steuerbefreiung nach § 6 UStG 1967 komme jedoch nicht in Betracht, weil die Klägerin die Voraussetzung des Buchnachweises nach § 6 Abs.1 Nr.4 UStG 1967 für steuerfreie Ausfuhrlieferungen nicht erfüllt habe.

Das FA beantragt,

das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG aufzuheben und die Klage

abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1973 und 1974 durch Umsatzsteuerbescheide vom 25.Juni 1979 nach § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert. Diese Bescheide sind auf Antrag der Klägerin gemäß §§ 68, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden.

Entscheidungsgründe

II. 1. Der Senat trennt das Verfahren betreffend Umsatzsteuervorauszahlung Januar bis April 1975 ab (§ 73 FGO). Es erhält das Aktenzeichen ....

2. Hinsichtlich der Umsatzsteuer 1973 und 1974 ist die Revision des FA nur im Ergebnis begründet. Das FG hat dem Klagebegehren der Klägerin zu Recht entsprochen. Die Vorentscheidung war jedoch aus anderen Gründen aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2, § 127 FGO).

Das FG hat zutreffend erkannt, daß die Lieferungen der Felle nicht der Umsatzsteuer unterliegen, weil sie nicht im Inland, sondern im Ausland ausgeführt worden sind.

Nach § 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1967 unterliegen die Lieferungen eines Unternehmers gegen Entgelt der Umsatzsteuer, wenn sie im Inland ausgeführt werden; sie sind nicht steuerbar, wenn der Ort der Lieferung im Ausland (§ 1 Abs.2 UStG 1967) liegt. Gemäß § 3 Abs.6 UStG 1967 wird eine Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand der Lieferung zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht an den Leistungsempfänger befindet. Wird der Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer befördert, so gilt nach § 3 Abs.7 Satz 1 UStG 1967 die Lieferung mit dem Beginn der Beförderung als ausgeführt.

§ 3 Abs.7 Satz 1 UStG 1967 kommt allerdings nur in Betracht, wenn der Abnehmer bei Beginn der Beförderung bereits feststeht. Der Begriff der Lieferung erfordert, daß die Verfügungsmacht (im Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung) einer bestimmten Person verschafft wird; denn andernfalls können die Voraussetzungen des § 3 Abs.1 UStG 1967, wonach die Lieferungen eines Unternehmers Leistungen sind, durch die der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen, nicht erfüllt werden. § 3 Abs.7 Satz 1 UStG 1967 enthält keine hiervon abweichende Regelung. Durch diese Vorschrift wird lediglich der Beginn der Beförderung mit der Übertragung der tatsächlichen Verfügungsmacht gleichgesetzt; an dem Erfordernis eines bestimmten Abnehmers ändert sich hierdurch nichts (vgl. auch BFH-Urteil vom 10.November 1966 V 73/64, BFHE 87, 162, BStBl III 1967, 101).

Im Streitfall befand sich der Ort der Lieferung gemäß § 3 Abs.6 UStG 1967 im Ausland; denn die Verfügungsmacht (§ 3 Abs.1 UStG 1967) an den Fellen ist erst in Dänemark auf bestimmte Abnehmer übergegangen. Daran ändert nichts, daß ein Verkaufskommissionär im Sinne des § 383 HGB eingeschaltet war.

§ 3 Abs.3 UStG 1967 bestimmt lediglich, daß im Falle der Verkaufskommission eine Lieferung zwischen Kommittent und Kommissionär vorliegt und der Verkaufskommissionär als Abnehmer gilt; eine Aussage darüber, wann diese Rechtsfolge eintritt, also über den Zeitpunkt der Lieferung, enthält § 3 Abs.3 UStG 1967 nicht. Der Reichsfinanzhof (RFH) hat in den Urteilen vom 28.Juni 1940 V 128/39 (RFHE 49, 100, RStBl 1940, 750) und vom 22.Januar 1943 V 72/42 (RFHE 53, 10, RStBl 1943, 389) zwar angenommen, daß bereits mit der Übergabe der Sache an den Kommissionär eine Lieferung an diesen erfolge; hiervon geht --allerdings in einem anderen Zusammenhang-- auch der Beschluß des BFH vom 16.September 1976 V B 74/75 (BFHE 120, 92, BStBl II 1977, 188) aus. In diesem Fall wäre der Kommissionär als Abnehmer entsprechend § 3 Abs.7 Satz 1 UStG 1967 im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung bestimmt.

Dem folgt der erkennende Senat nicht. Die Übergabe des Kommissionsgutes an den Verkaufskommissionär stellt keine Lieferung im Sinne des § 3 Abs.1 UStG 1967 dar. Der Kommittent überträgt dem Verkaufskommissionär --gewöhnlich-- nur den Besitz an dem Kommissionsgut mit der Ermächtigung, hierüber im eigenen Namen nach § 185 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu verfügen (Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5.Aufl., § 383 Anm.56). Der Lieferungsbegriff des UStG 1967 ist jedoch nicht schon dann erfüllt, wenn lediglich das Recht übertragen wird, über einen Gegenstand zu verfügen. Vielmehr ist erforderlich, daß die wirtschaftliche Substanz auf den Empfänger übergeht (BFH-Urteil vom 20.Februar 1986 V R 133/75, BFH/NV 1986, 311). Verfügungsmacht im Sinne einer Zuordnung der Substanz ist beim Kommissionär jedoch nicht gegeben.

Etwas anderes ist durch § 3 Abs.3 UStG 1967 nicht bestimmt. die Bedeutung dieser Vorschrift ergibt sich vielmehr aus der Besonderheit des Kommissionsgeschäftes, die darin besteht, daß die im Innenverhältnis zwischen Kommittent und Kommissionär vereinbarte Geschäftsbesorgung durch das Auftreten des Kommissionärs nach außen im eigenen Namen verdeckt wird. Umsatzsteuerrechtlich wird die Lieferung des Kommissionsgutes an den Abnehmer entsprechend diesem Auftreten im eigenen Namen als Lieferung des Kommissionärs beurteilt (§ 3 Abs.3 UStG 1967 i.V.m. § 383 HGB); die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär als Voraussetzung für die Lieferung des Kommissionärs an den Abnehmer wird durch § 3 Abs.3 UStG 1967 fingiert. Da dies aber nur Bedeutung gewinnt im Zusammenhang mit der Lieferung des Kommissionsgutes an den Abnehmer, kann die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär auch erst für diesen Zeitpunkt angenommen werden. Erst zu diesem Zeitpunkt ist der Abnehmer bestimmt; bis zu diesem Zeitpunkt bleibt es ungewiß, ob und an wen eine Lieferung erfolgt. Kommt das Ausführungsgeschäft nicht zustande, so hat der Kommissionär die Gegenstände, die er zur Ausführung der Kommission erhalten und nicht verwendet hat, gemäß § 667 BGB herauszugeben.

3. Obwohl das eigentliche Revisionsbegehren des FA keinen Erfolg hat, ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Infolge des Antrages der Klägerin nach § 68 FGO sind die geänderten Umsatzsteuerbescheide Gegenstand des Verfahrens geworden. Hinsichtlich dieses neuen Verfahrensgegenstandes fehlen die für die Entscheidung des Revisionsgerichts erforderlichen tatsächlichen Feststellungen des § 118 Abs.2 FGO (BFH-Urteil vom 5.März 1986 I R 203/82, BFHE 146, 257, BStBl II 1986, 625).

Fundstellen