BFH Urteil vom 25.10.1984 - IV R 165/82

Leitsatz (amtlich)

Der Senat hält daran fest, daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht anwendbar ist auf Versorgungsleistungen, die eine Personengesellschaft der Witwe eines verstorbenen Gesellschafters aufgrund des Gesellschaftsvertrags gewährt, sofern die Witwe zu dem Zeitpunkt, zu dem sie die Versorgungsleistungen bezieht, ihrerseits nicht Gesellschafterin (Mitunternehmerin) ist, und daß demgemäß die Versorgungsleistungen bei der Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 24 Nr. 2; GewStG §§ 7, 8 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, betreibt seit 1933 ein Installationsgeschäft. Bis zum 31. Dezember 1964 hatte die Klägerin die Rechtsform einer OHG. Gesellschafter waren E und B je zur Hälfte. Mit Gesellschaftsvertrag vom 19. Dezember 1964 wurde die Klägerin mit Wirkung vom 1. Januar 1965 in der Weise in eine KG umgewandelt, daß sowohl die beiden Söhne des Gesellschafters E als auch der Sohn und die Tochter des Gesellschafters B als Kommanditisten eintraten. Am Festkapital der Gesellschaft waren fortan die beiden persönlich haftenden Gesellschafter E und B zu je 30 v. H. und die vier Kommanditisten zu je 10 v. H. beteiligt.

§ 7 des Gesellschaftsvertrags vom 19. Dezember 1964 bestimmte u. a. , daß im Hinblick auf den Aufbau des Unternehmens durch die beiden persönlich haftenden Gesellschafter E und B deren derzeitige Ehefrauen gegen die Gesellschaft einen der Höhe nach an bestimmte Tarifgehälter gebundenen Rentenanspruch und einen Anspruch auf unentgeltliche Nutzung der derzeitigen Wohnung haben, sofern sie ihre Ehemänner überleben sollten. In § 18 des Gesellschaftsvertrags vom 19. Dezember 1964 war u. a. vorgesehen, daß im Falle des Todes eines der beiden persönlich haftenden Gesellschafter E oder B der Gesellschaftsanteil des Verstorbenen auf dessen als Kommanditisten beteiligte Kinder zu gleichen Teilen übergeht, wobei diese gleichzeitig persönlich haftende und geschäftsführende Gesellschafter werden.

Der persönlich haftende Gesellschafter E ist noch 1965 verstorben. Seither erbringt die Klägerin die in § 7 des Gesellschaftsvertrags vorgesehenen Leistungen an die Witwe des verstorbenen Gesellschafters E. Bei der Ermittlung ihrer Gewinne zog die Klägerin die Rentenzahlungen an Frau E als Betriebsausgaben ab.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung für die Streitjahre 1970 bis 1974 die Auffassung, zwar seien die Leistungen der Klägerin an die Witwe des verstorbenen Gesellschafters E wegen des besonders gelagerten Sachverhalts als betrieblich veranlaßt anzusehen. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags seien jedoch den Gewinnen der Klägerin die Rentenzahlungen und der Nutzungswert der von Frau E unentgeltlich genutzten Wohnung gemäß § 8 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) hinzuzurechnen; ebenso seien bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des Betriebsvermögens die Kapitalwerte der Rente und des Wohnungsrechts gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnen.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) änderte die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide 1970 bis 1974 in der Weise, daß es die Gewerbeerträge und die Gewerbekapitalien um die Hinzurechnungen für die Rente und das Wohnrecht der Frau E kürzte.

Das FG führte insbesondere aus, die Leistungen der Klägerin an Frau E (Versorgungsrente und Wohnungsgewährung) seien betrieblich veranlaßt, weil für sie der Gedanke der Entlohnung für früher für den Betrieb geleistete Dienste im Vordergrund gestanden habe Für den betrieblichen Charakter spreche auch, daß die Leistungen von vornherein im Gesellschaftsvertrag vereinbart worden seien und nicht von den Kindern, auf die der Gesellschaftsanteil übergegangen sei, sondern von der aus zwei nicht verwandten Familienstämmen bestehenden Gesellschaft gezahlt und somit auch von Fremden mitgetragen wurden. § 8 Nr. 2 GewStG sei nicht anwendbar. Zwischen den Verpflichtungen der Klägerin gegenüber Frau E und dem unentgeltlichen Erwerb des Gesellschaftsanteils des E durch seine beiden Söhne bestünde kein wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer kausalen Verknüpfung. Die Klägerin hätte die Rente auch dann zahlen müssen, wenn die beiden Söhne des E vor diesem verstorben wären; andererseits wäre der Gesellschaftsanteil des E selbst dann auf die beiden Söhne übergegangen, wenn deren Mutter, die Rentenberechtigte, vor ihrem Ehemann verstorben wäre.

Mit der Revision beantragt das FA sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt insbesondere, das FG sei nicht darauf eingegangen, ob auf die Rentenzahlungen und die Wohnrechtsgewährung die Vorschriften des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden seien. Dies sei zu bejahen, weil die Leistungen Entgelt für die frühere Tätigkeit eines Gesellschafter-Geschäftsführers seien und damit ihren wirtschaftlichen Grund im Gesellschaftsverhältnis hätten; die Leistungen an die Witwe seien nachträgliche Gewinnanteile des verstorbenen Gesellschafters, weil sie als Bestandteil seines Gewinnanspruchs im Gesellschaftsvertrag vereinbart seien. - Für eine testamentarisch auferlegte Witwenrente habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, daß diese eine private Versorgungsrente sei; Entsprechendes müsse für eine im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Witwenrente gelten. - Eine betriebliche Veranlassung der Versorgungsrente könnte allenfalls dann bejaht werden, wenn die Leistungen in gleicher Art an ausgeschiedene Arbeitnehmer gewährt würden. Das FG habe nicht festgestellt, daß auch einem Arbeitnehmer lediglich eine Witwenversorgung zugesagt worden wäre. - Hinsichtlich der Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 2 bzw. § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG würden Einwendungen nicht mehr erhoben.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung, daß die im Streitfall an die Witwe des verstorbenen Gesellschafters E gezahlten Versorgungsleistungen Tätigkeitsvergütungen i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG seien, die den Gesamtgewinn und damit auch den Gewerbeertrag der Klägerin nicht mindern dürften.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Gemäß § 7 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist im Rahmen der Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzung zwar nach den materiell-rechtlichen Vorschriften des EStG, aber verfahrensrechtlich selbständig zu ermitteln. Das FA ist rechtlich nicht an den Betrag gebunden, den es im Rahmen einer Einkommensteuerveranlagung oder einer gesonderten Gewinnfeststellung als Gewinn aus Gewerbebetrieb angesetzt hat (so bereits BFH-Urteil vom 22. November 1955 I 139/54 S, BFHE 62, 9, BStBl III 1956, 4 ; vgl. auch Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 6. Aufl., § 7 Anm. 4). Es ist deshalb unerheblich, daß das FA, wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vorgetragen hat, bei der gesonderten Gewinnfeststellung für die Streitjahre die gezahlten Versorgungsleistungen nicht als Tätigkeitsvergütungen i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG behandelt, sondern als Betriebsausgaben vom Gesamtgewinn abgezogen hat.

2. Gemäß § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG sind bei einer KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter (Mitunternehmer) und die "Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat". Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist von diesem Gewinnumfang auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Personengesellschaft auszugehen (z. B. BFH-Urteile vom 6. November 1980 IV R 182/77, BFHE 132, 93, BStBl II 1981, 220 ; vom 14. Dezember 1978 IV R 98/74, BFHE 127, 45, BStBl II 1979, 284 , mit weiteren Nachweisen).

Der Senat hat mit Urteil vom 24. November 1983 IV R 14/83 (BFHE 139, 549, BStBl II 1984, 431 ) zu einem vergleichbaren Sachverhalt entschieden, daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht anwendbar ist auf Versorgungsleistungen, die eine Personengesellschaft der Witwe eines verstorbenen Gesellschafters aufgrund des Gesellschaftsvertrags als Vergütung für die Tätigkeit des Gesellschafters als Geschäftsführer gewährt, sofern die Witwe zu dem Zeitpunkt, zu dem sie die Versorgungsleistungen als "Rechtsnachfolgerin" (§ 24 Nr. 2 EStG) ihres Mannes bezieht, ihrerseits nicht Gesellschafterin (Mitunternehmerin) ist, und daß demgemäß die Versorgungsleistungen bei der Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

An diesen Rechtsgrundsätzen hält der Senat ungeachtet der Einwände des BMF und der im Schrifttum geäußerten Bedenken (z. B. Bordewin, Finanz-Rundschau - FR - 1984, 277; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 15 Anm. 87, 90) fest.

Entscheidend ist für den Senat, daß

a) § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG seinem eindeutigen Wortlaut nach nur Vergütungen erfaßt, "die der Gesellschafter ... bezogen hat",

b) § 24 Nr. 2 EStG nachträgliche Einkünfte aus der früheren Zugehörigkeit zu einer gewerblich tätigen Personengesellschaft zwar zu steuerpflichtigen Einkünften (und dann naturgemäß aus Gewerbebetrieb) erklärt, nicht aber auch zu Tätigkeitsvergütungen i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und

c) § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nach bisher unbestrittener Auffassung nicht anwendbar ist, wenn ein (früherer) Gesellschafter einer zweigliedrigen Personengesellschaft, der das Unternehmen der Gesellschaft nach Ausscheiden des anderen Gesellschafters durch Tod als Einzelunternehmer fortführt, der Witwe des verstorbenen Gesellschafters aufgrund des Gesellschaftsvertrags Versorgungsleistungen gewährt.

Der Streitfall gibt dem Senat keine Veranlassung, zu den vom Vertreter des BMF in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Bedenken Stellung zu nehmen, daß sich aus der Betrachtungsweise des Senats u. U. unterschiedliche gewerbesteuerliche Auswirkungen ergeben könnten, je nachdem, ob die Gesellschaft für die Verpflichtung aus der Versorgungszusage - unterstellt, diese sei nicht auf eine "betriebliche Versorgungsrente" gerichtet und damit überhaupt passivierungsfähig - in der Handels- und Steuerbilanz gewinnmindernd eine Rückstellung bildet und damit der begünstigte Gesellschafter in gleicher Höhe eine als Sonderertrag in oder außerhalb einer Sonderbilanz zu erfassende Tätigkeitsvergütung "bezieht" oder nicht. Im Streitfall ist eine Rückstellung in der Gesellschaftsbilanz nicht gebildet worden.

Entgegen den Ausführungen des BMF kann das Urteil des Senats in BFHE 139, 549, BStBl II 1984, 431 nicht dahin verstanden werden, daß Tätigkeitsvergütungen, die zu Lebzeiten eines Gesellschafters auf dessen Veranlassung hin an einen Dritten gezahlt werden, nicht durch § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG erfaßt werden. Eine solche Schlußfolgerung ist schon deshalb nicht möglich, weil bei dieser Gestaltung eine Form der verdeckten und vorweggenommenen Einkommensverwendung vorliegt und die Zahlungen deshalb einkommensteuerrechtlich nicht dem Dritten, sondern dem Gesellschafter als eigene Einkünfte zuzurechnen sind.

3. Der Senat hat seinerzeit nicht näher untersucht, ob und unter welchen Voraussetzungen die im Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft einem Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagte Witwenversorgung betrieblich veranlaßt ist.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist zwischen betrieblichen und privaten Versorgungsrenten zu unterscheiden. Kennzeichnend für eine betriebliche Versorgungsrente - diese verstanden als Gegensatz zu einer privaten Versorgungsrente - ist, daß "der Gedanke der Entlohnung der früher für den Betrieb geleisteten Dienste im Vordergrund" steht (z. B. Urteil vom 7. Dezember 1977 I R 75/77, BFHE 124, 178, 180, BStBl II 1978, 269 ). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Zwar hat der I. Senat in dem soeben zitierten Urteil entschieden, wenn ein Gesellschafter testamentarisch seinen Sohn zu seinem Nachfolger in der Gesellschaft bestimmt und diesem die Versorgung der überlebenden Witwe auferlegt, so seien die Rentenzahlungen selbst dann private Versorgungsleistungen, wenn die Gesellschaft die Zahlung an die Witwe übernimmt, weil die Gesellschaft damit nur eine private (testamentarisch auferlegte) Schuld eines der Gesellschafter erfülle.

Der Streitfall ist damit nicht vergleichbar, weil die Versorgungsleistungen bereits im Gesellschaftsvertrag vereinbart sind und damit von vornherein zu Lasten des Gewinns der Gesellschaft und deshalb auch zu Lasten von Personen gehen, die mit der versorgungsberechtigten Witwe weder verwandt noch verschwägert sind. Die mit Eintritt des Versorgungsfalles entstandene Schuld ist eine solche der Personengesellschaft; da der Gewinn für die Personengesellschaft zu ermitteln ist, muß die Schuld der Personengesellschaft einheitlich beurteilt werden, also insgesamt entweder als betriebliche oder private Schuld. Jedenfalls bei einer Fremdbeteiligung an der Personengesellschaft von immerhin 50 v. H. kann die Schuld nicht als überwiegend privat veranlaßt angesehen werden; sie ist vielmehr primär durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt. Diese Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis steht aber notwendig einer betrieblichen Veranlassung (als Gegensatz zu einer privaten Veranlassung) gleich, wenn man mit dem Senat davon ausgeht, daß § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht anwendbar ist, soweit die Versorgungsleistungen ein Nichtgesellschafter bezieht.

Auf die vom FA in der Revision erstmals aufgeworfene Frage, ob einem Arbeitnehmer der Gesellschaft eine gleichartige Zusage erteilt worden wäre - eine Frage, die wohl im Hinblick auf das Alter der Gesellschafter bei Abschluß des Gesellschaftsvertrags vom 19. Dezember 1964 und die Art der zugesagten Versorgung (nur Witwenrente) zu verneinen ist -, kommt es nach der BFH-Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen privaten und betrieblichen Versorgungsrenten nicht an. Die Rechtsprechung stellt nur darauf ab, ob der Gesellschafter bzw. seine Hinterbliebenen mit der Rente primär eine Entlohnung der früher für den Betrieb geleisteten Dienste erhalten und Zweck der Rente die Versorgung des Berechtigten ist (vgl. zum Begriff der betrieblichen Versorgungsrente im einzelnen Jansen/Wrede, Renten - Raten - Dauernde Lasten, 8. Aufl., S. 155 ff.).

Gerade dann, wenn man die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte, aber nicht von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 Halbsatz 2 EStG erfaßte Versorgungsrente als betrieblich veranlaßt wertet, muß in der Tat ein Fremdvergleich in der Form eines Vergleiches mit den Versorgungszusagen, die Arbeitnehmer erhalten, notwendigerweise ausscheiden.

4. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 139, 549, BStBl II 1984, 431 auch entschieden, daß § 8 Nr. 2 GewStG auf die im Gesellschaftsvertrag als Vergütung für die Tätigkeit eines Gesellschafter-Geschäftsführers zugesagte Witwenversorgung nicht anzuwenden ist. Die Entscheidung ist primär auf die Erwägung gestützt, daß die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Witwenversorgung nicht mit dem Erwerb des Gesellschaftsanteils des verstorbenen Gesellschafters durch dessen Erben wirtschaftlich zusammenhänge, weil bei Abschluß des Gesellschaftsvertrags noch nicht vorhersehbar sei, auf wen der Anteil des Gesellschafters nach dessen Tod übergehe. Der Streitfall unterscheidet sich von dem seinerzeit entschiedenen Sachverhalt insofern, als bereits im Gesellschaftsvertrag bestimmt war, daß der Gesellschaftsanteil eines verstorbenen persönlich haftenden Gesellschafters auf dessen Kinder übergehen soll. Zur Verwirklichung dieser Bestimmung des Gesellschaftsvertrags war aber erforderlich, daß die Kinder des fraglichen Gesellschafters diesen überhaupt überleben; danach war auch im Streitfall - anders als bei Übertragung eines Gesellschaftsanteils im Wege der vorweggenommenen Erbfolge - bei Abschluß des Gesellschaftsvertrags objektiv ungewiß, auf wen der Gesellschaftsanteil des E übergeht. Hiervon abgesehen spricht gegen den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem Erwerb des Gesellschaftsanteils und der Versorgungsrente auch die Erwägung des FG, die Klägerin hätte die Rente auch dann zahlen müssen, wenn die beiden Söhne des E vor diesem verstorben wären, sowie umgekehrt der Gesellschaftsanteil des E selbst dann auf die beiden Söhne übergegangen wäre, wenn Frau E vor ihrem Ehemann verstorben wäre.

Fundstellen