BFH Urteil vom 25.10.1960 - I 62/59 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Verfahrensrecht, Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Die für ein Organverhältnis im Sinne des Körperschaftsteuerrechts erforderliche finanzielle Eingliederung setzt voraus, daß die Obergesellschaft die Mehrheit der Anteile der Untergesellschaft selbst besitzt. Sind nur die Gesellschafter der Obergesellschaft beteiligt, liegt ein Organverhältnis nicht vor. 2. Treu und Glauben bei Würdigung von Erklärungen der Finanzbehörden und der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung.

Normenkette

KStG §§ 1, 6; AO §§ 1, 220 Ziff. 3; GG Art. 20 Abs. 3

Tatbestand

An der Steuerpflichtigen (Stpfl.), einer GmbH mit einem Stammkapital von 60 000 DM, waren drei Gesellschafter mit Geschäftsanteilen von 30 000 DM, 15 900 DM und 14 100 DM beteiligt. Die Stpfl. und die GmbH (X), die am 1. Oktober 1952 errichtet wurde, vereinbarten am Gründungstag der X einen Organ- und Gewinnausschlußvertrag. Die Anteile an der X gehörten seit der Gründung den Gesellschaftern der Stpfl.; sie waren an der X, deren Stammkapital 75 000 DM betrug, mit je 25 000 DM beteiligt. Die Stpfl. selbst besaß keine Anteile der X. Nach dem Organ- und Gewinnausschlußvertrag haben die Gesellschafter die X als Tochtergesellschaft seit ihrer Gründung (am 1. Oktober 1952) stets als wirtschaftlich unselbständig angesehen; die X sei wirtschaftlich und auch finanziell von der Stpfl. abhängig; sie sei auch organisatorisch in diese in der Weise eingegliedert, daß die Gesellschafter der Stpfl., die auch deren Geschäftsführer seien, ihr direkt Anweisungen geben könnten und tatsächlich auch gäben.

Mit Schreiben vom 21. Oktober 1953 erkannte das Finanzamt ein Organverhältnis sowie den Gewinnausschlußvertrag vorbehaltlich anderweitiger Feststellungen durch die Betriebsprüfung jederzeit widerruflich mit steuerlicher Wirkung an.

Am 1. Juni 1954 begann die Liquidation der X. Für die Zeit vom 1. Januar 1954 bis 31. Mai 1954 wies sie einen Verlust von 84 515,81 DM aus, den die Stpfl. in ihrer Körperschaftsteuererklärung 1954 berücksichtigte. Das Finanzamt setzte die Körperschaftsteuer für 1954 gemäß § 17 KStG nach einem Mindesteinkommen von 82 110 DM auf 49 266 DM vorläufig gemäß § 100 Abs. 2 AO fest. Es kürzte den von der Stpfl. erklärten Verlust um den von der X. übernommenen Verlustbetrag; ferner verminderte es das sich danach ergebende Einkommen um den aus dem Jahre 1953 vorgetragenen Verlust von 117 214 DM; in diesem Verlust ist der im Jahre 1953 übernommene Verlust der X von 248 820 DM enthalten. Da sich unter Berücksichtigung des aus dem Jahre 1953 vorgetragenen Verlustes kein Erfolgseinkommen ergab, behandelte das Finanzamt den im Jahre 1954 übernommenen Verlust der X (für die Zeit vom 1. Januar 1954 bis 31. Mai 1954) als verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter der Stpfl. und legte den Betrag von 84 515 DM der Mindestbesteuerung zugrunde. Das Finanzamt nahm an, im Rahmen der Liquidationsbesteuerung der X gemäß § 14 KStG könne der Ergebnisabführungsvertrag nicht berücksichtigt werden. Auf den Einspruch widerrief das Finanzamt zunächst am 4. Juni 1957 die im Schreiben vom 21. Oktober 1953 ausgesprochene Anerkennung des Organverhältnisses und des Ergebnisausschlußvertrages, weil es damals rechtsirrig angenommen habe, ein Organverhältnis bestehe auch dann, wenn an den beiden Unternehmen die gleichen Gesellschafter beteiligt seien; in einem solchen Fall bestehe aber nur ein Verhältnis der Nebenordnung, nicht der Unterordnung, wie es für die Organschaft erforderlich sei. Den Einspruch wies das Finanzamt als unbegründet zurück.

Auf die Berufung hob das Finanzgericht die Einspruchsentscheidung und den ihr zugrunde liegenden vorläufigen Steuerbescheid auf und setzte die Körperschaftsteuer auf 0 DM fest. Es erkannte die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der X in das Unternehmen der Stpfl. an; der zwischen beiden Gesellschaften vereinbarte Gewinnausschluß sei in der Weise erfüllt worden, daß die Stpfl. die Gewinne und Verluste in vollem Umfang übernommen habe. Ein Organverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag bleibe steuerlich auch wirksam, wenn die Organgesellschaft liquidiere; denn da das Organ eine Art Betriebstätte der Muttergesellschaft sei, müsse man die Liquidation der Tochtergesellschaft ebenso beurteilen wie die Auflösung einer Betriebstätte durch ein Unternehmen.

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils.

1. Entgegen der Ansicht des Finanzgerichts bestand zwischen der Stpfl. und der X kein Organverhältnis im Sinne des Körperschaftsteuerrechts. Die X wurde nicht von der Stpfl. beherrscht; sie war nicht in deren Unternehmen finanziell eingegliedert. Die Stpfl. selbst war nicht Gesellschafterin der X; die Anteile befanden sich vielmehr im Besitz der Gesellschafter der Stpfl., die an der X in einem anderen Verhältnis als an der Stpfl. beteiligt waren.

In der Rechtsprechung zur Umsatzsteuer (Urteile des Reichsfinanzhofs V A 678/28 vom 3. Mai 1929, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Umsatzsteuergesetz 1926, § 1 Nr. 1 Rechtsspruch 107; V A 684/32 vom 27. Oktober 1933, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Umsatzsteuergesetz 1932, § 1 Nr. 1 Rechtsspruch 71; V A 432/32 vom 6. Juli 1934, RStBl 1934 S. 1145; V 426/38 vom 12. Juli 1940, RStBl 1940 S. 910) ist es zwar für die finanzielle Eingliederung als ausreichend angesehen worden, wenn die Obergesellschaft an der Untergesellschaft nur mittelbar in der Weise beteiligt war, daß sich die Anteile am Organ im Privatvermögen ihrer Gesellschafter befanden. Diese Rechtsprechung hat ihre Grundlage im Unternehmerbegriff des UStG (Urteile des Bundesfinanzhofs V 162/52 S vom 8. Februar 1955, BStBl 1955 III S. 113, 114, Slg. Bd. 60 S. 294; V 66/57 U vom 23. April 1959, BStBl 1959 III S. 256, Slg. Bd. 68 S. 677). Das Umsatzsteuerrecht mißt der Form der Kapitalgesellschaft mit ihrer Trennung von den Gesellschaftern nicht die gleiche Bedeutung zu wie das Körperschaftsteuerrecht. Siehe hierzu auch Gutachten des Reichsfinanzhofs I D 2/31 und III D 2/32 vom 26. Juli 1932 (RStBl 1933 S. 123, 136, 139, Slg. Bd. 31 S. 297). Aus diesem Grunde kann die Frage der Organschaft bei verschiedenen Steuern verschieden zu beurteilen sein.

Im Gegensatz zur Umsatzsteuer wurde bei der Körperschaftsteuer die Steuerrechtsfähigkeit der Untergesellschaft in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Gutachten I D 2/31 und III D 2/32 vom 26. Juli 1932, a. a. O.; Urteile I A 391/31 vom 31. Oktober 1933, RStBl 1934 S. 684, Slg. Bd. 34 S. 228; I A 125/33 vom 28. November 1934, RStBl 1935 S. 725, 727) und in der des Bundesfinanzhofs (Urteile I 109/53 U vom 24. November 1953, BStBl 1954 III S. 21, Slg. Bd. 58 S. 281; I 73/54 U vom 8. März 1955, BStBl 1955 III S. 187, Slg. Bd. 60 S. 489; Gutachten I D 1/56 S vom 27. November 1956, BStBl 1957 III S. 139, Slg. Bd. 64 S. 368) stets bejaht. Diese Rechtsprechung beruht darauf, daß die subjektive Steuerpflicht bei Kapitalgesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Ziff. 1 KStG an die Rechtsform anknüpft (Urteil des Bundesfinanzhofs I 141/57 U vom 4. November 1958, BStBl 1959 III S. 50, Slg. Bd. 68 S. 130); in solchen Fällen muß die wirtschaftliche Betrachtungsweise zurücktreten (Gutachten des Reichsfinanzhofs I D 2/31 und III D 2/32 vom 26. Juli 1932, a. a. O.). Davon abgesehen maßen schon das Urteil des Reichsfinanzhofs I 216/43 vom 21. März 1944 (RStBl 1944 S. 396, Slg. Bd. 54 S. 94) und die Urteile des Obersten Finanzgerichtshofs III 4/45 S vom 7. Mai 1947 (Steuer und Wirtschaft 1947 Nr. 24, Slg. Bd. 54 S. 208, siehe auch Steuer und Wirtschaft 1947 Spalte 405) und III 6/49 vom 30. März 1949 (Steuer und Wirtschaft 1949 Nr. 48) der bürgerlich- rechtlichen Gestaltung wesentliche Bedeutung zu und erkannten daher die Betriebsaufspaltung an. Der Bundesfinanzhof folgte dieser Rechtsprechung (Urteil I 217/58 U vom 9. Juni / 3. November 1959, BStBl 1960 III S. 50, Slg. Bd. 70 S. 134). Er maß allgemein der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung ein größeres Gewicht als der Reichsfinanzhof zu (Urteil I 44/57 U vom 13. Januar 1959, BStBl 1959 III S. 197, Slg. Bd. 68 S. 515).

Knüpft aber die Körperschaftsteuer für die Begründung der subjektiven Steuerpflicht bei den Kapitalgesellschaften an die Rechtsform an, so hängt auch die Entscheidung, ob eine Kapitalgesellschaft in eine andere finanziell eingegliedert ist und von dieser beherrscht wird, davon ab, ob die behauptete Obergesellschaft nach bürgerlichem Recht die Mehrheit der Anteile der Untergesellschaft tatsächlich besitzt. Die Obergesellschaft muß selbst und unmittelbar an der Untergesellschaft beteiligt sein.

Es ist nun weiter die Frage zu prüfen, welche Bedeutung dem Schreiben des Finanzamts vom 21. Oktober 1953 zukommt. Diese äußerung fällt nicht unter § 96 AO. Die Vorschrift bezieht sich nur auf rechtsgestaltende Verfügungen, durch die Rechtsbeziehungen begründet, geändert oder aufgehoben werden (Urteile des Reichsfinanzhofs I A 191/35 vom 28. Januar 1936, RStBl 1936 S. 147, Slg. Bd. 39 S. 56; VI A 37/38 vom 17. Dezember 1938, RStBl 1939 S. 921). Die "steuerliche Anerkennung" eines Gewinnausschlußvertrages begründet kein Rechtsverhältnis. über die Frage des Organverhältnisses wird bindend im Veranlagungsverfahren entschieden (Urteile des Reichsfinanzhofs I A 191/35 und VI a 37/38 a. a. O.).

Bindende Zusagen und Vereinbarungen der Verwaltung außerhalb der Veranlagung und außerhalb des § 131 AO sieht das geltende Recht - grundsätzlich betrachtet - nicht vor (§§ 210 ff. AO). Bei Vereinbarungen in Ausnahmefällen sind die Bestimmungen des § 220 Ziff. 3 AO zu beachten (siehe auch Urteil des Bundesfinanzhofs IV 281/54 U vom 27. Januar 1955, BStBl 1955 III S. 92, Slg. Bd. 60 S. 235). Sie bedürfen für die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer nach § 1 Abs. 3 Satz 1 des Zweiten Gesetzes über die Finanzverwaltung vom 15. Mai 1952 (BGBl 1952 I S. 293, BStBl 1952 I S. 285) der Zustimmung des Bundesministers der Finanzen.

Nach § 1 AO sind Steuern nach Maßgabe der Gesetze zu erheben. Die Bindung der Verwaltung an das Gesetz ist ein Verfassungsgrundsatz (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -, Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts Bd. 8 S. 329, Bd. 9 S. 252, vgl. ferner Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts VII B 81/59 vom 23. November 1959, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Steueranpassungsgesetz - StAnpG -, § 1 Rechtsspruch 145, Der Betrieb 1959, S. 1425). Nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung sind die Behörden verpflichtet, dem Gesetz entsprechend zu handeln (Urteil des Bayerischen Verwaltungsgerichtshofs in Verwaltungs-Rechtsprechung in Deutschland Bd. 4 Nr. 34 S. 144). Im Steuerfestsetzungsverfahren hat die Behörde - von den gesetzlichen Möglichkeiten des § 131 AO abgesehen - keine freie Gestaltungsbefugnis. Eine Ausnahme von der unmittelbaren Bindung an das formale Recht kann jedoch der auch im Steuerrecht anerkannte Grundsatz von Treu und Glauben (Mattern, Treu und Glauben im Steuerrecht, Randziffern 19 ff. mit Nachweisen) rechtfertigen.

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen die Verwaltungsbehörden an erteilte Auskünfte oder Zusagen mit Rücksicht auf Treu und Glauben gebunden sind (z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs II 12/57 U vom 6. März 1957, BStBl 1957 III S. 173, Slg. Bd. 64 S. 464; IV 199/57 U vom 20. Februar/ 23. Oktober 1958, BStBl 1959 III S. 85, Slg. Bd. 68 S. 219; I 176/57 U vom 18. November 1958, BStBl 1959 III S. 52, Slg. Bd. 68 S. 137; VI 26/59 U vom 29. Januar 1960, BStBl 1960 III S. 96, Slg. Bd. 70 S. 262) geht davon aus, daß der das verfassungsrechtliche Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung im Einzelfall durchbrechende Grundsatz von Treu und Glauben nicht eingreift, wenn die Erklärung von einem nach seiner Stellung in der Behörde nicht dazu befugten Beamten abgegeben wurde (Urteile des Bundesfinanzhofs I 182/56 U vom 4. Dezember 1956, BStBl 1957 III S. 31, Slg. Bd. 64 S. 82; IV 541/55 U vom 22. August 1957, BStBl 1957 III S. 366, Slg. Bd. 65 S. 354; I 176/57 U, IV 199/57 U und VI 26/59 U, a. a. O.; vgl. auch Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts Bd. 3 S. 199, 203) oder wenn aus der Erklärung selbst hervorgeht, daß sich die Behörde nicht endgültig festlegen wollte (Urteile des Bundesfinanzhofs I 176/57 U, IV 199/57 U, a. a. O.). Im Streitfall war die "Anerkennung" des Gewinnausschlußvertrages "stets widerruflich" erfolgt. Darin kommt zum Ausdruck, daß sich das Finanzamt den Weg offenhalten wollte, seine Rechtsauffassung später zu überprüfen. Man kann der Auffassung sein, daß das Finanzamt nur vorläufig, nicht endgültig Stellung nehmen wollte, also keine Zusage (Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 176/57 U), sondern eine unverbindliche Auskunft erteilen wollte. Dies braucht aber aus nachfolgendem Gesichtspunkt nicht entschieden zu werden.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteile IV 199/57 U, I 176/57 U, VI 29/59 U, a. a. O., III 66/58 U vom 20. Februar 1959, BStBl 1959 III S. 159, Slg. Bd. 68 S. 415) kann das Finanzamt unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nur gebunden sein, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die ihm gegebene Erklärung geschäftlich disponiert hat. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt; denn das Schreiben des Finanzamts kann nicht ursächlich für den Gewinnausschlußvertrag gewesen sein; es ist erst rund ein Jahr nach Abschluß des Vertrages zur Post gegeben worden. Nach Lage der Verhältnisse kann auch nicht angenommen werden, daß die Stpfl. bei einer richtigen Auskunft des Finanzamts für den Rest des Veranlagungszeitraums 1953 und für den Veranlagungszeitraum 1954 hätte steuerlich wirksam anders disponieren können. Unter den gegebenen Umständen wäre nach dem 21. Oktober 1953 ein steuerlich wirksamer Ergebnisabführungsvertrag auch ohne Berücksichtigung des Mangels des Besitzes der Anteile an der X nicht mehr möglich gewesen. Die X war ein Verlustunternehmen, dessen baldige Liquidation die Gesellschafter erwägen mußten. Dies kommt auch in dem Schriftsatz vom 27. November 1958 zum Ausdruck.

Da das Finanzgericht ein Organverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag zu Unrecht bejaht hat und das Finanzamt an den Inhalt des Schreibens vom 21. Oktober 1953 nicht gebunden ist, muß die Vorentscheidung aufgehoben werden.

Bei der erneuten Entscheidung wird das Finanzgericht, an das die Sache zurückverwiesen wird, zu beachten haben, daß der Verlustvortrag 1953 bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1954 nicht berücksichtigt werden darf, soweit er aus dem von der X übernommenen Verlust herrührt. Für die Frage der Mindestbesteuerung wird zu prüfen sein, ob in Höhe des auf die Zeit vom 1. Januar 1954 bis 31. Mai 1954 entfallenden Verlustes der X, der von der Bgin. buchmäßig übernommen wurde, eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt voraus, daß Werte aus dem Vermögen der Gesellschaft den Gesellschaftern unmittelbar oder mittelbar zugewandt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs I 2/52 U vom 1. April 1952, BStBl 1952 III S. 148, Slg. Bd. 56 S. 380). Aus den Akten ist nicht ersichtlich, ob die Bgin. am Bilanzstichtag diesen Betrag nur als Schuld auswies oder ob sie den Verlustbetrag durch Leistungen an die X oder zugunsten der X, z. B. durch Bezahlung oder übernahme von Schulden, ganz oder teilweise gedeckt hatte. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung müssen Leistungen zugunsten der Gesellschafter tatsächlich erfolgen. Es kann im Streitfalle zweifelhaft sein, ob das insbesondere in der angenommenen Höhe geschehen ist. Die X wurde vom Jahre 1954 an liquidiert. Sofern sie nicht überschuldet war, ist kaum anzunehmen, daß ihr tatsächlich Werte der Bgin. noch zugeführt worden sind.

Fundstellen