BFH Urteil vom 25.09.1968 - I 195/65

Leitsatz (amtlich)

1. Im Falle der Zusage einer Altersversorgung durch eine GmbH an ihren beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführer richtet sich die steuerrechtliche Behandlung der Pensionslast nach dem Urteil I 193/62 S vom 15. Dezember 1965 (BFH 84, 557, BStBl III 1966, 202) auch dann, wenn für den Fall der Invalidität eine Pension nicht zugesagt ist.

2. Die für die Regel aufgestellte Annahme einer Arbeitsfähigkeit bis zum 75. Lebensjahr kann ausnahmsweise den Umständen des Einzelfalles angepaßt werden.

2. Ist dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Witwenrente zugesagt, die mit seinem Tode beginnen soll, so ist die Rückstellung hierfür so zu berechnen, daß sie unter Zugrundelegung versicherungsmathematischer Grundsätze bis zum Tode des Gesellschafter-Geschäftsführers angesammelt ist.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 6a

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) betreibt al GmbH den Großhandel mit Molkereibedarfsartikeln. Ihr Stammkapital betrug im Streitjahr 1958 40 000 DM. Gesellschafter der Steuerpflichtigen waren die Eheleute G. Beide waren allein geschäftsführungs- und vertretungsbefugt. Seit Ende 1954 lauteten die Geschäftsanteile der Eheleute G. auf je 10 000 DM. Die restlichen, bei der Gründung der GmbH entstandenen Geschäftsanteile von 20 000 DM hatte die Steuerpflichtige erworben. 1954 hat die Steuerpflichtige ihrem am 1. Juli 1902 geborenen Gesellschafter-Geschäftsführer G. eine Pensionszusage gemacht, wonach dieser vom 65. Lebensjahr ab eine Pension von 800 DM monatlich und seine Ehefrau nach seinem Tode eine Witwenrente von 450 DM erhalten soll. Für den Fall, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer G. vor der Entstehung des Anspruchs auf eine Pension sterben sollte, soll der Kapitalwert der Witwenrente 96 000 DM betragen. Seit 1954 hat die Steuerpflichtige in ihren Bilanzen Rückstellungen für diese Versorgungszusagen gebildet, die nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnet worden sind. Die Zuführung zu diesen Rückstellungen belaufen sich im Streitjahr auf 4 752 DM für die Pensionszusage an den Gesellschafter- Geschäftsführer G. und auf 1 920 DM für die Witwenversorgung. Zur teilweisen Absicherung dieser Leistungen hat die Steuerpflichtige Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen. Die Versicherungsansprüche stehen nicht den Versorgungsempfängern, sondern der Steuerpflich tigen zu. Die Beitragsprämien werden als Betriebsausgaben behandelt; der sich auf Grund der Beitragszahlungen ergebende Rückkaufswert wird aktiviert.

Bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer für das Streitjahr hat das FA die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen nicht anerkannt und den Betrag von 6 672 DM (4 752 DM + 1 920 DM) dem Bilanzgewinn hinzugerechnet.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg, in der Berufung wurde vom FG die Rückstellung für die Witwenrente anerkannt, die Rückstellung für die Pensionsanwartschaft für den Gesellschafter-Geschäftsführer G. aber abgelehnt.

Gegen das Urteil hat die Steuerpflichtige Rechtsbeschwerde und das FA Anschlußbeschwerde eingelegt. Die Steuerpflichtige beruft sich auf ein ärztliches Attest vom 28. November 1963, das vorzeitige Pensionierung ihres Gesellschafter-Geschäftsführers für ratsam hält, und ein anderes vom 2. August 1965, das sofortige Pensionierung anrät. Am 30. Juni 1967 sei der Gesellschafter- Geschäftsführer G. aus der Geschäftsführung ausgeschieden, so daß alle Voraussetzungen für die Anerkennung der Pensionszusage gegeben seien.

Das FA begründet seine Anschlußbeschwerde wie folgt: Das FG habe zu Unrecht die Zuführung zur Rückstellung für die Witwenrente in voller Höhe zugelassen. Bei der Berechnung der Rückstellung für die Witwenrente sei vom Versicherungsmathematiker als Beginn der Rentenlaufzeit der in der Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer G. angegebene Zeitpunkt, nämlich das vollendete 65. Lebensjahr des Gesellschafter-Geschäftsführers, angenommen worden. Der Eintritt des Versorgungsfalls sei aber vom Tode des Ehemannes abhängig. Die Zuführungen zur Rückstellung für die Witwenrente seien deshalb auf die Zeit der Lebenserwartung des Ehemannes zu verteilen (vgl. Urteil des BFH I 45/61 vom 25. September 1963, HFR 1964, 19). Dementsprechend vermindere sich die Zuführung zur Rückstellung für 1958.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Rechtsbeschwerde ist als Revision und die Anschlußbeschwerde als Anschlußrevision zu behandeln.

Auf die Revision und die Anschlußrevision ist die Vorentscheidung aufzuheben und der Rechtsstreit zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

1. Dem FA ist zunächst darin zuzustimmen, daß das tatsächliche Ausscheiden des Gesellschafter-Geschäftsführers G. im Jahre 1967 nicht ohne weiteres die Rückstellung im Jahre 1958 rechtfertigt. Eine Rückstellung ist geboten und steuerrechtlich zugelassen, wenn nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag und den Kenntnissen bei der Bilanzaufstellung mit einer Inanspruchnahme gerechnet werden muß (vgl. BFH-Urteile IV 111/59 U vom 27. Juni 1963, BFH 77, 586, BStBl III 1963, 534; I 324/62 S vom 27. April 1965, BFH 82, 445, BStBl III 1965, 409). Die Rückstellung dient einer möglichst zutreffenden Gewinnermittlung am Bilanzstichtag. Die Entscheidung ist darum davon abhängig, ob nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag die Rückstellung für die Pensionszusage zuzulassen war.

Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, daß G. beherrschender Gesellschafter der Steuerpflichtigen war, denn er besaß zusammen mit seiner Ehefrau (BFH-Urteil I 227/63 vom 8. Februar 1966, BFH 85, 313, BStBl III 1966, 323) alle stimmberechtigten Anteile (die eigenen Anteile der Steuerpflichtigen verleihen kein Stimmrecht, vgl. Baumbach-Hueck, GmbH-Gesetz, 12. Aufl., § 33, Anm. 3 C).

2. Das FG hat mit Recht den Standpunkt vertreten, daß in Anbetracht des erheblichen Unterschiedes zwischen der Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers G. und den Rentenbezügen und bei der von der Steuerpflichtigen betonten Bedeutung der Fachkenntnisse des Gesellschafter-Geschäftsführers G. Zweifel gerechtfertigt waren. ob dieser mit dem 65. Lebensjahre ausscheiden würde. Dieser Zweifel konnte auch nicht durch das ärztliche Attest vom 28. November 1963 ausgeräumt werden. Die Ablehnung der Rückstellung ist dadurch gerechtfertigt, daß der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht gezwungen werden kann, tatsächlich in Pension zu gehen (vgl. auch Beschluß des BVerfG 1 BvR 488/62, 562/63, 216/64 vom 11. November 1964, HFR 1965, 92).

Im Urteil I 193/62 S vom 15. Dezember 1965 (BFH 84, 557, BStBl III 1966, 202) hat der erkennende Senat für den Fall, daß die Rente für die Vollendung des 65. Lebensjahres oder den eventuellen früheren Eintritt der Invalidität vereinbart war, eine ernst zu nehmende Last und die Bildung einer Rückstellung anerkannt, da der Eintritt der Arbeitsunfähigkeit nicht vom Willen des Gesellschafter-Geschäftsführers abhängig ist; er hat dabei angenommen, daß eine solche Arbeitsunfähigkeit in der Regel mit dem 75. Lebensjahr eintreten wird.

Diese Behandlung der Pensionslast muß auch dann gelten, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer von seiner GmbH ein Pensionsversprechen für die Vollendung seines 65. Lebensjahres erhalten hat, in dem Vertrag aber der Fall der Invalidität nicht ausdrücklich geregelt ist. Auch bei dieser Gestaltung des Vertrags wird eine Rückstellung grundsätzlich zuzulassen sein, wegen der Beherrschung der Gesellschaft aber im allgemeinen die Vollendung des 65. Lebensjahres als Zeitpunkt des Ausscheidens nicht anerkannt werden. Gemäß Urteil I 193/62 S (a. a. O.) ist aber auch hier von dem Grenzalter des 75. Lebensjahres auszugehen, mit dem in aller Regel Arbeitsunfähigkeit eintritt und damit das Ausscheiden aus dem Betrieb zu unterstellen ist. Das schließt nicht aus, daß die für die Regel aufgestellte Annahme einer Arbeitsfähigkeit bis zum 75. Lebensjahr ausnahmsweise den Umständen des Einzelfalles angepaßt werden kann.

Das FG wird deshalb bei der erneuten Entscheidung des Streitfalles prüfen müssen, ob die eine verminderte Arbeitsfähigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers G. bestätigenden ärztlichen Atteste etwa eine Unterschreitung des Grenzalters von 75 Jahren rechtfertigen.

3. Die Witwenrente ist nach dem Protokoll der Gesellschafterversammlung auf den Tod des Gesellschafter-Geschäftsführers G. abgestellt. Der Anschlußrevision ist darin zuzustimmen, daß die Rückstellung für die Witwenrente nach der Lebenserwartung des Gesellschafter-Geschäftsführers G. errechnet wird. Die Rückstellung ist also so zu berechnen, daß sie unter Zugrundelegung versicherungsmathematischer Grundsätze bis zum Tode des Gesellschafter-Geschäftsführers G. angesammelt ist. Die Rente ist dann vom Tode des Gesellschafter-Geschäftsführers G. bis zum Ableben der Witwe zu zahlen; ihr Wert ist ebenfalls nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln.

Fundstellen