BFH Urteil vom 25.09.1956 - I 103/55 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Gewinnrealisierung beim Kaufvertrag.

Normenkette

EStG §§ 5, 6/2

Tatbestand

Die Beschwerdeführer (Bf.) betreibt einen Groß- und Kleinhandel mit Fotoartikeln. Streitig ist, ob er in seiner Bilanz auf den 31. Dezember 1949 unter den Aktiven Ansprüche auf Umsatzvergütungen gegen seine Warenlieferanten aufnehmen mußte. Der Umsatzbonus war durchweg in der Form vereinbart, daß die nach dem Umsatz 1949 errechnete Umsatzprämie gegen Lieferungen im Jahr 1950 zu verrechnen war.

Das Finanzamt bejahte die Aktivierungspflicht mit der Begründung, der Bf. habe am Bilanzstichtag zuverlässig mit der Realisierung des Bonus rechnen können.

Der Bf. begründete seine gegenteilige Ansicht im wesentlichen wie folgt: Der Bonus sei dem Bf. erst im Jahr 1950 vergütet worden, lediglich seine Verrechnung sei nach dem Umsatz des Jahres 1949 erfolgt. Am 31. Dezember 1949 habe er auf Grund des Bonus noch keine klagbare Forderung gegen seine Lieferanten gehabt, und zwar weder einen Geldanspruch noch einen Warenlieferungsanspruch. Damals habe seitens der Lieferanten nur das unverbindliche Angebot vorgelegen, dem Bf. für den evtl. Warenbezug im Jahre 1950 einen Preisnachlaß nach Maßgabe des Vorjahresumsatzes zu gewähren. Die Realisierung des Bonus sei von so ungewissen Ereignissen abhängig gewesen, wie der künftigen Bestellung der Ware bei demselben Lieferanten, der Annahme der Bestellung durch diesen und der Ausführung der Warenlieferung. In den einschlägigen Punkten seien diese Bedingungen bei sämtlichen den Bonus gewährenden Lieferanten die gleichen gewesen, welche in der vom Bf. vorgelegten Händlerpreisliste 1950 der Firma X AG wie folgt enthalten seien:

"Die Jahresumsatzprämie wird auf die reinen Netto-Preise der im Vorjahr (hier 1949) bezogenen Fotoartikel (Kameras, Kamerazubehör und dgl.) gewährt. Sie wird nach Jahresschluß ermittelt und zur Verrechnung gegen Lieferungen des neuen Jahres gutgeschrieben. Bei Zahlungsstundung, Vergleichsvorschlag, Konkurs, Klage, Nichterteilung neuer Aufträge im folgenden Jahr und bei Auflösung der Geschäftsverbindung überhaupt, erlischt dieser Anspruch".

Die den Bonus auslösenden künftigen Lieferungen seien damals schon wegen der Materialknappheit ungewiß gewesen. Ganze Serien von Geräten seien in den Jahren 1949 und 1950 nicht lieferbar gewesen, weil irgendein Bestandteil nicht zu beschaffen gewesen sei. Ein durch den freien Wettbewerb gebotener Lieferantenwechsel oder auch eine Verhinderung des Lieferanten, im folgenden Jahr weiterzuliefern, hätte jederzeit den Verlust des Bonus bedeuten können. Mit einer Verhinderung der Lieferfirma, den Bf. im Jahre 1950 weiter zu beliefern, habe dieser am Ende des Jahres 1949 auch deswegen ernstlich rechnen müssen, weil die allgemeine Wirtschaftslage damals auf Kosten der Belieferung von Inlandsfirmen einen möglichst großen Export gerade von Fotoartikeln erheischt habe. Mit dem Verlust des Bonus habe er den Bedingungen zufolge sogar für den Fall rechnen müssen, daß er beim Lieferanten eine Stundung des Einkaufspreises hätte in Anspruch nehmen müssen, für einen Fall also, der bei der damaligen labilen Wirtschaftslage leicht hätte eintreten können. Gegen die Aktivierungspflicht spreche auch die Tatsache, daß sich die Lieferanten vorbehalten hätten, jederzeit die Lieferungsbedingungen, zu denen auch die Umsatzbonusbedingungen gehörten, ebenso wie die Preise und Beschaffenheit der Ware zu ändern und gegebenenfalls sogar jederzeit von einer weiteren Belieferung abzusehen. Im Fotohandel und auch in der Praxis der Warenhäuser sei es nicht üblich, den Umsatzbonus zu aktivieren. Dieser werde buchmäßig durchweg so behandelt, daß er sich nur bei der Warenbewertung auswirke, und zwar erst in dem Jahr, in dem die Ware infolge der Vergütung billiger bezogen werde. Der Bf. habe den Umsatzbonus nicht schon bei der Warenbewertung auf den 31. Dezember 1949 durch einen entsprechend niedrigeren Ansatz der Wareneinkaufspreise berücksichtigt. Er habe zwar zufällig etwa gleich hohe Abschreibungen auf dem Warenkonto schon auf den 31. Dezember 1949 vorgenommen, jedoch seien diese erforderlich gewesen, um einem durch die rasche technische Entwicklung verursachten Wertrückgang Rechnung zu tragen.

Das Finanzgericht sah die Berufung als unbegründet an. Es führte unter anderem folgendes aus:

In den Lieferungsbedingungen würden die Nettobeträge der im Vorjahr (1949) bezogenen Waren als "prämienpflichtig" bezeichnet. Der Lieferant bringe dadurch zum Ausdruck, daß er sich bei einem Jahresumsatz z. B. ab 2 000 DM für verpflichtet halte, eine Prämie zu gewähren. Am Bilanzstichtag habe also der Bf. die Prämie bereits "verdient", wenn nur die Prämienbeträge der von den Lieferanten bezogenen Waren die erforderliche Mindesthöhe erreicht oder überstiegen hätten. Der Ausdruck "Umsatzprämie" werde im Muster der Firma X für denjenigen Betrag gebraucht, der Gegenstand der "Gutschrift" sei. Damit stehe aber eindeutig fest, daß nach den Lieferungsbedingungen nur eine bereits verdiente Prämie, genauer ein dem Abnehmer der Ware schon auf Grund des Vorjahresumsatzes zustehender Prämienanspruch, zur Gutschrift führen solle. Der Wert des Anspruchs, den der Bf. bereits am 31. Dezember 1949 erworben habe, sei durch die Zusatzvereinbarung, daß der Bonus durch Verrechnung gegen Lieferungen des neuen Jahres zu begleichen sei, nicht beeinträchtigt, weil es sich um dauerhafte Geschäftsbeziehungen zu sämtlichen Lieferanten gehandelt habe. Es sei nicht glaubhaft, daß der Bf. am Bilanzstichtag zu der Ansicht habe kommen können, die Fortdauer seiner Geschäftsbeziehungen zu seinen Lieferanten sei zweifelhaft gewesen. Der Einwand, daß die Lieferanten durch willkürliche Ablehnung der Ausführung einer neuen Bestellung usw. die Zahlung des Bonus in der Hand gehabt hätten, sei gegenüber der Vorschrift des § 162 Abs. 2 BGB ohne Gewicht. Ein derartiges Verhalten des Lieferanten hätte gegen Treu und Glauben verstoßen. Der Bf. habe am Bilanzstichtag nicht mit der Gefahr rechnen müssen, einen Teil der Umsatzvergütung einzubüßen. Gleichartige Grundsätze habe der Reichsfinanzhof in der Entscheidung VI A 543/37 vom 29. September 1937, Steuer und Wirtschaft 1937 Teil II Nr. 546, vertreten. Auch dem von den Lieferanten gemachten Vorbehalt einer jederzeitigen änderung der Lieferungsbedingungen komme keine Bedeutung zu. Die spätere Entwicklung der Verhältnisse habe bewiesen, daß von diesem Vorbehalt kein Gebrauch gemacht worden sei. Hinsichtlich des Lieferanten X, der die Prämie nicht nach dem Jahresumsatz, sondern nach dem Umsatz in der Zeit vom 1. Oktober 1949 bis 31. März 1950 gewährt habe, seien die bis zum 31. Dezember 1949 gemachten Umsätze der Berechnung zugrunde zu legen.

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) wendet sich in Ausführungen tatsächlicher Natur gegen die Vorentscheidung, wobei sie im wesentlichen ihr Vorbringen im Berufungsverfahren wiederholt.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:

Die Frage, ob und inwieweit die Ansprüche (oder Anwartschaften) auf den Umsatzbonus bilanzierungspflichtig sind, hängt mit der Frage zusammen, ob man den auf den Bonus entfallenden Gewinn als realisiert ansehen muß.

Der streitige Umsatzbonus geht auf Kaufverträge zurück, die am Bilanzstichtag beiderseits durch Lieferung bzw. Bezahlung erfüllt waren. Der Gewinn oder Verlust aus diesen Geschäften ist deshalb nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verwirklicht und in der Steuerbilanz grundsätzlich bilanzierungspflichtig. Es scheidet die Ware beim Lieferanten aus dem Aktivvermögen aus und an ihre Stelle treten die Leistungen des Kunden. Fraglich kann nur sein, welche Bedeutung im Rahmen der Bewertung den mit der Anwartschaft auf dem Umsatzbonus verbundenen Bedingungen zukommt.

Für das Rechtsproblem ist es naheliegend, die vom Bundesfinanzhof für bedingte Provisionsforderungen der Handelsvertreter aufgestellten Grundsätze anzuwenden (siehe Entscheidungen des Bundesfinanzhofs I 135/53 S vom 12. März 1954, Slg. Bd. 58 S. 624, Bundessteuerblatt - BStBl - 1954 III S. 149; IV 515/53 U vom 18. März 1954, Slg. Bd. 58 S. 644, BStBl 1954 III S. 157). Die übertragung dieser Rechtssätze auf den Streitfall scheitert aber an den anders gearteten wirtschaftlichen Verhältnissen. Bei der Frage der Gewinnverwirklichung bei den Provisionsforderungen war wesentlich, daß der schwebende Vertrag zwischen dem Vertreter und seinem Auftraggeber beiderseits noch nicht voll erfüllt war. Die Entscheidung IV 515/53 U weist ausdrücklich auf die Bedeutung der Abnahme der Leistung durch den Berechtigten für die Frage der Gewinnrealisierung hin. Eine Gewinnverwirklichung aus schwebenden Verträgen setze voraus, daß die Leistung vom Kunden abgenommen oder wenigstens die Abnahme mit keinem beachtlichen Risiko mehr verbunden sei. Die Rechtsprechung hat das Risiko der Abnahme bei den vom Handelsvertreter vermittelten Geschäften als wesentlich angesehen und deshalb die Gewinnrealisierung verneint. Sie hat in der Entscheidung IV 510/53 U vom 25. August 1955, Slg. Bd. 61 S. 284, BStBl 1955 III S. 307, die Aktivierung des auf das schwebende Geschäft gemachten Aufwandes gefordert. Es wird also im Ergebnis nicht die Provisionsforderung bilanziert, sondern die sich aus dem schwebenden Vertrag ergebende Anwartschaft mit den Anschaffungskosten. Zur Frage der Bedeutung des Risiko-übergangs bei schwebenden Verträgen siehe auch Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs IV 62/49 vom 13. Januar 1950, Steuerrechtsprechung in Karteiform (StRK), Einkommensteuergesetz § 4 Rechtsspruch 9.

Aus den gleichen Erwägungen hat der Reichsfinanzhof in der Entscheidung VI A 244, 245, 246/33 vom 26. Juli 1933, Mrozek- Kartei, Einkommensteuergesetz 1925, § 13 Rechtsspruch 593, folgenden Grundsatz ausgesprochen: "Soweit die Zahlung von Vergütungen davon abhängig ist, daß die Lieferungsverträge erfüllt sind und soweit es sich um freiwillige Vergütungen handelt, die erst nach Jahresschluß gezahlt werden, sind derartige Ansprüche nicht zu aktivieren". Siehe auch für Treue-Rabatte des Kaufmanns die Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 570/34 vom 8. August 1934, Mrozek-Kartei, Einkommensteuergesetz 1925, § 13 Rechtsspruch 675.

Im Streitfall handelt es sich aber im Gegensatz zu dem Rechtsproblem der Aktivierung von bedingten Forderungen bei noch nicht voll erfüllten Verträgen um beiderseits erfüllte Verträge. Es sind deshalb andersartige Rechtsgrundsätze anzuwenden.

Bei der Bilanzierung eines beiderseits erfüllten Vertrages sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb auf Grund der Leistung des Geschäftsfreundes zufließen, mit den Anschaffungskosten, gegebenenfalls mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen (§ 6 Ziff. 2 des Einkommensteuergesetzes). Es ist deshalb zu entscheiden, ob die Anwartschaft auf den Bonus als ein Wirtschaftsgut im Sinne der Rechtsprechung anzusehen ist und bei Bejahung der Frage, ob ihr Teilwert unter dem Nennbetrag liegt.

Nach der Rechtsprechung sind Wirtschaftsgüter alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsanschauung selbständig bewertbaren Gütern jeder Art, nicht bloß Sachen, sondern auch rechtliche und tatsächliche Zustände (so zutreffend Blümich, Einkommensteuergesetz 5. Aufl. § 4 Anm. 12; siehe auch die Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI A 2002/29 vom 21. Oktober 1931, Reichssteuerblatt - RStBl - 1932 S. 305; I 394/39 vom 28. November 1939, Slg. Bd. 48 S. 50, RStBl 1940 S. 31, die Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs I 10/47 U vom 28. Februar 1948, Ministerialblatt des Bundesministers der Finanzen - MinBlFin. - 1948 S. 70, StRK, Einkommensteuergesetz, § 4 Rechtsspruch 4, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs IV 255/53 U vom 28. Januar 1954 Slg. Bd. 58 S. 516, BStBl 1954 III S. 109; I 209/55 U vom 13. März 1956 Slg. Bd. 62 S. 401, BStBl 1956 III S. 149).

Die Anwartschaft auf den Bonus ist ein Wirtschaftsgut im Sinne dieser Rechtsprechung. Liegt die Zahlung der Vergütung allerdings im freien Ermessen des Lieferanten, so müssen gleichartige Grundsätze angewandt werden, wie sie für sittliche Verpflichtungen in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 224/55 U vom 29. Mai 1956, BStBl 1956 III S. 212, dargestellt sind. Solange in solchen Fällen der Entschluß des Verpflichteten zur Zahlung noch nicht mitgeteilt ist, besteht, wie sich auch aus der oben aufgeführten Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 244, 245, 246/33 ergibt, keine Aktivierungspflicht des Berechtigten.

Im Streitfall ist aber, wie das Finanzgericht eingehend dargestellt hat, der Lieferant am Bilanzstichtage tatsächlich gebunden. Die mit der Bezahlung des Bonus verbundenen Bedingungen gefährden die Umsatzvergütung nicht ernsthaft. Wie oben dargestellt, hat die Firma ihre Waren mit einem Betrag in der Bilanz angesetzt, der um den Bonus unter dem Nennbetrag des Kaufpreises liegt. Dies könnte dafür sprechen, daß sie von der gleichen Auffassung ausgegangen ist. Es ist zweifelhaft, ob der Ansatz, wie sie behauptet, auf eine Teilwertabschreibung oder auf die um die Umsatzvergütung ermäßigten Anschaffungskosten zurückzuführen ist.

Der Auffassung des Finanzgerichts wird somit beigepflichtet, daß der Bonus im vorliegenden Fall ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut ist. Bedenken bestehen jedoch dagegen, daß das Finanzgericht den Bedingungen, an die die Vergütung geknüpft ist, jede Bedeutung abgesprochen hat. Der Tatsache allerdings, daß der Bf. zur Erlangung der Vergütung verpflichtet war, weitere Waren zu beziehen, wird man kein beachtliches Gewicht zumessen können. Diese Bedingung hängt von seiner eigenen Entscheidung ab. Auch insofern ist hier die Lage anders, als bei den Bedingungen, an die die Provisionsforderung des Handelsvertreters geknüpft ist.

Trotzdem muß der Tatsache, daß der Bonus an Bedingungen geknüpft ist, bei der Bewertung in angemessener Weise Rechnung getragen werden. Eine unbedingte und sofort einklagbare Forderung hat einen höheren Teilwert als eine Forderung, die von Bedingungen abhängig ist. Welche Bedeutung man ihnen für die Höhe des Abschlages zumißt, liegt im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet. Der Steuerpflichtige hat nach den Erörterungen in der mündlichen Verhandlung, von den Kriegsjahren abgesehen, stets den Bonus von den Lieferanten erhalten. Dies spricht dafür, daß ein Käufer des Betriebes bei Bemessung des Teilwertes des Wirtschaftsgutes den Bedingungen nur eine verhältnismäßig geringe Bedeutung zumessen würde. Der Abschlag muß sich somit in engen Grenzen halten. Da es sich aber um Tatsachenwürdigung handelt, die bei den Vorinstanzen leichter erfolgen kann, erscheint es zweckmäßig, diese Entscheidung dem Finanzgericht zu übertragen.

Wenn in der Zeit vor der Währungsumstellung die Firma unter Zustimmung des Finanzamts von der Aktivierung des Bonus Abstand genommen haben sollte, so kann dies nicht dazu führen, die dem Gesetz entsprechende Bilanzierung für die Zeit nach der Währungsumstellung zu verhindern. Die Höhe der Umsatzvergütung wird bei den Lieferanten nicht laufend berechnet, sondern lediglich innerhalb bestimmter Zeitabschnitte. Im finanzgerichtlichen Verfahren ist die Frage aufgetreten, wie dort zu verfahren sei, wo das Wirtschaftsjahr (Bonusjahr) des Lieferanten sich nicht mit dem Kalenderjahr deckt und die "Gutschrift" am Schluß des Bonusjahres erfolgt. Das Finanzgericht kam zu dem Ergebnis, daß die Buchung beim Lieferanten für die Bilanzierung beim Kunden (Bf.) nicht entscheidend sei. Dieser Auffassung wird beigetreten. Der Bonus ist im Streitfall an den Umsatz gebunden. Die Frage der Abrechnung beim Lieferanten ist lediglich technischer Natur und hat mit dem Bestehen der Forderung und damit auch mit der Bilanzierung beim Berechtigten nichts zu tun.

Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen.

Fundstellen