Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält an seiner Rechtsprechung (vgl. das zur Veröffentlichung bestimmte Urteil V 80/64 vom 21. März 1968) fest, nach der eine gemäß § 85 UStDB 1951 mit 1 v. H. zu versteuernde Geschäftsveräußerung im ganzen anzunehmen ist, wenn bei einer Personengesellschaft sämtliche Gesellschafter ausscheiden und zu gleicher Zeit unter Fortführung des Betriebes und der Firma neue Gesellschafter eintreten.
Normenkette
UStG 1951 § 1 Nr. 1; UStDB 1951 § 85; BGB § 738 Abs. 1 S. 1; HGB § 105 Abs. 2, §§ 138, 142 Abs. 3, § 161 Abs. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob ein nichtsteuerbarer Vorgang oder eine nach § 85 UStDB 1951 mit 1 v. H. zu versteuernde Geschäftsveräußerung im ganzen anzunehmen ist, wenn bei einer KG sämtliche Gesellschafter ausscheiden und zu gleicher Zeit unter Fortführung des Betriebes und der Firma neue Gesellschafter eintreten.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige), eine KG, die als Kommanditistin an einer anderen KG beteiligt ist, setzte sich bis zum ... aus zwei persönlich haftenden Gesellschaftern und aus den Mitgliedern einer Erbengemeinschaft als Kommanditisten zusammen. Aufgrund eines Vertrages vom ... schieden alle bisherigen Gesellschafter unter Verzicht auf eine Liquidation zum ... aus der Steuerpflichtigen aus. Gleichzeitig traten zwei natürliche Personen ohne Übernahme von Vermögensanteilen und ohne Gewinnbeteiligung unter Einbringung lediglich ihrer Arbeitskraft als persönlich haftende Gesellschafter sowie eine GmbH und eine OHG unter Übernahme von je der Hälfte des gesamten auf ... DM erhöhten Gesellschaftsvermögens als Kommanditisten in die Steuerpflichtige ein. Die bisherigen Gesellschafter überließen ihre Anteile am Gesellschaftsvermögen mit allen Aktiven und Passiven gegen Freistellung von der persönlichen Haftung für die Verbindlichkeiten der Steuerpflichtigen gegenüber Dritten den beiden neuen Kommanditisten.
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) erblickte wegen des vollständigen Gesellschafterwechsels in dem entgeltlichen Übergang der Besitzposten der Steuerpflichtigen auf die neue Personengruppe eine Geschäftsveräußerung im ganzen im Sinne des § 85 UStDB 1951 und zog daher die Steuerpflichtige gemäß § 85 Abs. 3 Satz 1 UStDB 1951 mit 1 v. H. zur Umsatzsteuer heran. Die hiergegen eingelegte Sprungberufung (Sprungklage) hatte Erfolg.
In der Vorentscheidung wird im wesentlichen ausgeführt: Für die umsatzsteuerliche Beurteilung sei vom Zivilrecht auszugehen. Danach sei maßgebend, was die Beteiligten gewollt hätten. Wegen der erheblichen Überschuldung der Steuerpflichtigen wäre es den bisherigen Gesellschaftern darauf angekommen, wenigstens von ihrer Haftung für die Gesellschaftsschulden befreit zu werden. Der Wille der neu eingetretenen Gesellschafter sei dahin gegangen, einen zwar überschuldeten, aber lebensfähigen Betrieb mit einem gut eingeführten Firmennamen zu übernehmen. Dies habe nur dadurch verwirklicht werden können, daß die neuen Gesellschafter in eine noch bestehende Gesellschaft eintraten und ihnen die bisherigen Gesellschafter ihre Vermögensanteile überließen. Mindestens einen Augenblick lang habe die KG mit den bisherigen und den neuen Gesellschaftern bestanden. Die ausgeschiedenen Gesellschafter hätten eine Anwachsung ihrer Anteile bei den neu eintretenden Gesellschaftern gewollt, die nach den gesetzlichen Vorschriften (§§ 105 Abs. 2, 138, 161 Abs. 2 HGB, § 738 BGB) auch erfolgt sei. Bei der Anteilsanwachsung, die eine Gesamtrechtsnachfolge darstelle, fehle es an der Lieferung von Betriebsvermögensgegenständen und damit an einem steuerbaren Umsatz. Nach dem Grundsatz der Vertragsfreiheit hätten die Beteiligten den vom Handelsrecht begünstigten Weg wählen können, der den Fortbestand der Gesellschaft ermöglichte.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Rb. des Vorstehers des FA, die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist (§ 184 Abs. 2, §§ 115 ff. FGO), führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Der Senat hatte erst kürzlich über einen gleichliegenden Fall zu entscheiden (Urteil V 80/64 vom 21. März 1968, BFH 92, 351, BStBl II 1968, 595). Der Leitsatz dieses Urteils lautet: "In dem gleichzeitigen Wechsel aller Gesellschafter einer Personengesellschaft unter Fortführung der Firma und des Handelsgeschäfts ist nicht ein Fortbestehen der bisherigen Gesellschaft unter Ausscheiden der alten und Eintritt neuer Gesellschafter, sondern eine Geschäftsveräußerung der alten an die neue Gesellschaft im Sinne des § 85 UStDB 1951 zu erblicken." Der Senat hat diese Rechtsauffassung wie folgt begründet: Auf dem zivilrechtlichen Sektor gingen die Ansichten darüber, ob bei einem gleichzeitigen Wechsel aller Gesellschafter einer Personengesellschaft die Gesellschaft fortbesteht oder aufgelöst und neugegründet wird, auseinander. Während die einen eine Auflösung und Neugründung der Gesellschaft für gegeben hielten, wollten andere die Entscheidung von der Willensentschließung der Beteiligten abhängig machen. Für das Gebiet der Umsatzsteuer als einer an wirtschaftliche Vorgänge anknüpfenden Steuer könne es nicht entscheidend darauf ankommen, ob erst die alten Gesellschafter ausscheiden und dann die neuen eintreten (= Auflösung und Neugründung) oder erst die neuen Gesellschafter eintreten und dann die alten ausscheiden (= Fortsetzung der Gesellschaft). Dies müsse insbesondere dann gelten, wenn der Gesellschafterwechsel durch ein und denselben Vertrag und an ein und demselben Tage vollzogen wird. In einem solchen Falle sei wirtschaftlicher Hintergrund des Rechtsgeschäfts nicht die Abtretung von Gesellschaftsanteilen an Dritte, sondern die Veräußerung des gesamten Unternehmens seitens der bisherigen Personengruppe an eine andere gegen Zahlung des vollen Verkaufswertes (Näheres im oben angeführten Urteil). Der Senat hält an dieser Rechtsauffassung fest.
Zu den Ausführungen der Vorinstanz ist folgendes zu bemerken: Der Wille der Parteien spielt im bürgerlichen Recht und im Handelsrecht eine entscheidende Rolle. Im Umsatzsteuerrecht, das Gleichgelagerte Tatbestände gleichmäßig erfassen soll, sind hauptsächlich die durch die Beteiligten geschaffenen Tatsachen maßgebend. Hierbei kommt es nach der ständigen Rechtsprechung des Senats in erster Linie nicht auf die formale bürgerlichrechtliche Gestaltung, sondern auf den wirtschaftlichen Inhalt der Vorgänge an (Urteil des BFH V 205/61 U vom 14. Mai 1964, BFH 79, 450, BStBl III 1964, 395). Wirtschaftlich gesehen hat die alte Gesellschaftergruppe das Unternehmen der Steuerpflichtigen mit sämtlichen Aktiven und Passiven zu einem möglichst günstigen Preis an die neue Gesellschaftergruppe verkauft. An die Stelle des bisherigen Unternehmers (alte KG) ist ein neuer Unternehmer (neue KG) getreten. Der Veräußerung des Geschäfts steht die Zahlung des Kaufpreises gegenüber; es hat also ein Leistungsaustausch stattgefunden. Daß infolge der hohen Verschuldung der Steuerpflichtigen die Auszahlung eines Überschußbetrages nicht erreicht werden konnte, sondern nur die Freistellung der bisherigen Gesellschafter von der Haftung für die Schulden der KG - ein Ergebnis, das bei einer Liquidation nicht zu erzielen gewesen wäre -, ändert hieran nichts. Es wäre ein unbilliges Ergebnis, wollte man zwar einen Einzelkaufmann, der sein Unternehmen gegen Entgelt an einen anderen Einzelkaufmann abgibt, zur Umsatzsteuer heranziehen, nicht aber eine Personengesellschaft, aus der alle bisherigen Gesellschafter gleichzeitig ausscheiden und die ihr Unternehmen gegen Zahlung des vollen Kaufwerts einer anderen Personengruppe überläßt. In dem einen wie in dem anderen Fall ändert sich die personelle Substanz des Unternehmens von Grund auf.
Die Rechtsprechung des Senats, nach der beim Ausscheiden eines Gesellschafters oder mehrerer Gesellschafter aus einer Personengesellschaft ein steuerbarer Umsatz der Gesellschaft an die verbleibenden Gesellschafter nicht stattfindet, weil der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen bei den in der Gesellschaft verbleibenden Gesellschaftern zuwachse (vgl. §§ 105 Abs. 2, 138, 142 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB, § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB), ist im Streitfalle nicht anwendbar. Wenn alle Gesellschafter aus einer Gesellschaft ausscheiden, kann ein "Zuwachsen" der Anteile an verbleibende Gesellschafter nicht angenommen werden. Es ist etwas anderes, ob die Personengruppe, die hinter der Gesellschaft steht, teilweise erhalten bleibt oder ganz verschwindet und einer anderen Personengruppe Platz macht. Die Annahme des Finanzgerichts, die alten und die neuen Gesellschafter hätten mindestens einen Augenblick lang gemeinsam die KG gebildet, ist eine formalrechtliche Konstruktion und sowohl in tatsächlicher wie in rechtlicher Hinsicht bedenklich. Aber selbst wenn man ihr folgen wollte, bliebe die Tatsache bestehen, daß die bisherigen Gesellschafter die Absicht hatten, ihr Unternehmen als ganzes an eine andere Personengruppe zu veräußern und diese Absicht in die Tat umgesetzt haben. Selbst dann, wenn die bisherigen Gesellschafter zur Verschleierung des wirklichen Sachverhalts noch eine gewisse Zeit in der Gesellschaft verblieben oder in kurzen Zeitabständen nacheinander aus ihr ausgeschieden wären, könnte wegen der völligen Änderung der personellen Substanz der Gesellschaft wirtschaftlich und damit umsatzsteuerrechtlich ein Fortbestehen der früheren KG nicht angenommen werden. Das FA hat daher zutreffend eine nach § 85 UStDB 1951 zu versteuernde Geschäftsveräußerung der alten an die neue KG angenommen.
Auf die Revision des FA war daher die Vorentscheidung aufzuheben und die Sprungklage der Steuerpflichtigen gegen den Umsatzsteuerbescheid des FA abzuweisen.
Fundstellen
BStBl II 1968, 760 |
BFHE 1968, 199 |