BFH Urteil vom 25.06.1993 - III R 32/91

Entscheidungsstichwort (Thema)

Änderung des Veranlagungswahlrechts

Leitsatz (amtlich)

Die Anfechtungsbeschränkung des § 351 Abs.1 AO 1977 findet keine Anwendung auf die Ausübung des Wahlrechts nach § 26 Abs.1 Satz 1 EStG.

Normenkette

AO 1977 § 351 Abs. 1; EStG § 26 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1981 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Einen entsprechenden Antrag hatten die Kläger nicht gestellt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterstellte daher die Wahl der Zusammenveranlagung gemäß § 26 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einkommensteuerbescheid 1981 vom 22.April 1982 erging hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit vorläufig gemäß § 165 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) und wurde bestandskräftig.

Am 17.Januar 1985 erging ein nach § 165 Abs.2 Satz 2 AO 1977 geänderter Bescheid, in dem der Verlust aus selbständiger Arbeit nicht mehr berücksichtigt wurde. Die festgesetzte Einkommensteuer erhöhte sich daher. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und beantragten die getrennte Veranlagung. Zur Begründung führten sie an, bei anderweitiger Verteilung der Sonderausgaben könne so einer von ihnen die Arbeitnehmersparzulage in Höhe von 187 DM beanspruchen; demgegenüber wäre nur eine um 10 DM höhere Einkommensteuer als bei der Zusammenveranlagung zu entrichten.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, das Veranlagungswahlrecht könne beim Ergehen eines geänderten Bescheides nach § 351 AO 1977 nur insoweit ausgeübt werden, als die Änderung reiche. Da aber eine Änderung zugunsten der Kläger nicht möglich sei, weil die Steuer bei getrennter Veranlagung um 10 DM höher sei, müsse es bei der Zusammenveranlagung verbleiben. Die begehrte Auszahlung der Arbeitnehmersparzulage an den Kläger betreffe nicht das Einkommensteuerfestsetzungsverfahren.

Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Kläger die Verletzung materiellen Rechts rügen. Sie machen u.a. geltend, das Gesetz sehe für die Ausübung des Wahlrechts zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung keine Frist vor und enthalte auch keine Vorschriften über eine Bindung an eine einmal getroffene Wahl. Der Antrag auf Durchführung der getrennten Veranlagung sei in ihrem Fall auch nicht willkürlich oder sinnlos, denn durch die so mögliche anderweitige Verteilung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen könne einer von ihnen die Arbeitnehmersparzulage in Höhe von 187 DM beantragen. § 351 AO 1977 stehe einer Änderung des angefochtenen endgültigen Bescheides nicht entgegen, da dieser Bescheid nicht mit dem Begehren auf Herabsetzung der Steuer angefochten worden sei, sondern um die Durchführung der getrennten Veranlagungen zu erzwingen. Wie sich aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.Juli 1988 VI R 43/85 (BFH/NV 1989, 156), und vom 8.März 1973 VI R 305/68 (BFHE 109, 317, BStBl II 1973, 625) ergebe, sei die Wahl der Veranlagungsart bis zur Bestandskraft des endgültigen Steuerbescheides möglich.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung das FA zu verpflichten, für das Streitjahr getrennte Veranlagungen durchzuführen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Verpflichtung des FA, für das Streitjahr getrennte Veranlagungen durchzuführen (§ 101 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Im Streitfall haben die Voraussetzungen des § 26 Abs.1 Satz 1 EStG, nach dem Ehegatten zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen können, unstreitig vorgelegen. Die Kläger waren im Jahre 1981 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und lebten nicht dauernd getrennt. Da das Gesetz für die Ausübung des Wahlrechts keine Frist vorsieht und es grundsätzlich auch keine Bindung an die einmal getroffene Wahl gibt, können Ehegatten ihr Wahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit sogar eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheides ausüben und bis zu diesem Zeitpunkt die einmal getroffene Wahl frei widerrufen (BFH-Urteile vom 28.August 1981 VI R 139/78, BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156; vom 27.September 1988 VIII R 98/87, BFHE 155, 91, BStBl II 1989, 229, und vom 24.Mai 1991 III R 105/89, BFHE 165, 345, BStBl II 1992, 123). Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung nur für den hier nicht gegebenen Fall, daß die Rechtsausübung willkürlich erscheint (vgl. Senatsurteil vom 10.Januar 1992 III R 103/87, BFHE 166, 295, BStBl II 1992, 297 m.w.N.).

2. Entgegen der Auffassung des FG steht einer Änderung des Wahlrechts nach § 26 Abs.1 EStG im Streitfall die Vorschrift des § 351 Abs.1 AO 1977 nicht entgegen. Diese Vorschrift bestimmt, daß Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden können, als die Änderung reicht. Schon der Wortlaut des § 351 Abs.1 AO 1977 deutet darauf hin, daß diese Vorschrift auf den Fall der Änderung der Wahlrechtsausübung im Rahmen einer Änderungsveranlagung keine Anwendung finden kann. § 351 AO 1977 begrenzt nur den Umfang der Anfechtung eines Steuerbescheids. Das Begehren auf Änderung der Veranlagungsart ist jedoch nicht als Anfechtung zu verstehen, sondern ein auf Durchführung einer erneuten --hier einer getrennten-- Veranlagung gerichtetes Verpflichtungsbegehren, das allerdings notwendigerweise auch ein Anfechtungsbegehren beinhaltet (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 26 EStG Rdnr.80). Die im Zusammenhang mit der Änderung eines Steuerbescheids erneut ausgeübte Wahl der Veranlagungsart durch die Ehegatten löst nur die Rechtsfolgen der §§ 26a bis 26c EStG aus, läßt im übrigen aber die Besteuerungsgrundlagen unberührt (vgl. Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., § 26 Anm.13). Nur letzteres soll durch die Vorschrift des § 351 AO 1977 sichergestellt werden (Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl., § 351 Anm.2).

Die Berechtigung zur erneuten Ausübung des Veranlagungswahlrechts kann allerdings nicht bedeuten, daß die Steuerpflichtigen die daraufhin ergehenden Steuerbescheide in vollem Umfange anfechten können. Insoweit gilt hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen im Verhältnis zum Ursprungsbescheid vielmehr § 351 AO 1977 oder bei einem nach § 165 AO 1977 geänderten Bescheid --wie im Streitfall-- die Einschränkung des § 165 Abs.2 Satz 1 AO 1977 (vgl. dazu Senatsurteil vom 6.März 1992 III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588).

Im Streitfall haben die Kläger sich gegen den Änderungsbescheid vom 17.Januar 1985 mit dem Ziel einer erneuten Wahl der Veranlagungsart gewendet, im übrigen aber die Besteuerungsgrundlagen --auch die zur Änderung des Erstbescheides führende Nichtberücksichtigung des Verlustes aus selbständiger Arbeit-- unangefochten gelassen.

3. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen rechtlichen Gesichtspunkten ausgegangen ist. Da die Sache spruchreif ist, entscheidet der Senat in der Sache selbst (§§ 101, 126 Abs.3 FGO). Der gegen die Kläger gerichtete Einkommensteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung werden aufgehoben. Das FA wird verpflichtet, die Kläger für das Streitjahr unter Beachtung der von ihnen beantragten Aufteilung der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen getrennt zur Einkommensteuer zu veranlagen (§ 26 Abs.1, § 26a EStG).

Fundstellen