BFH Urteil vom 25.06.1991 - IX R 7/85

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Nutzungswert eines zeitweise selbstgenutzten und zeitweise an Feriengäste vermieteten Einfamilienhauses)

Leitsatz (amtlich)

Der Nutzungswert eines zeitweise selbstgenutzten und zeitweise an Feriengäste vermieteten Einfamilienhauses ist für die Zeit der Selbstnutzung nach § 21a EStG zu ermitteln. Zur Selbstnutzung gehört auch der Zeitraum, in dem das Haus nicht genutzt wird, aber dem Steuerpflichtigen zur Nutzung zur Verfügung steht. Das ist dann der Fall, wenn dieser jeweils darüber entscheiden kann, ob er die Ferienwohnung vermietet oder selbst nutzt.

Orientierungssatz

1. Wird eine Ferieneigentumswohnung ausschließlich zur Vermietung an Feriengäste bereitgehalten, sind die Einkünfte für den gesamten Veranlagungszeitraum durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben zu ermitteln, und zwar auch dann, wenn der Eigentümer die Wohnung kurzfristig selber nutzt. Für die Zeit der Eigennutzung muß dann die bei einer Fremdvermietung erzielbare Miete angesetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 26.7.1977 VIII R 59/77).

2. Die Regelung des § 21a Abs. 1 Satz 3 EStG, wonach nur der Teil des Grundbetrags anzusetzen ist, der auf die vollen Kalendermonate entfällt, wenn die Selbstnutzung während des Kalenderjahres beginnt oder endet, ist nicht bei mehrfachem Wechsel zwischen Selbstnutzung und Fremdvermietung anwendbar, wenn ein solcher Wechsel --wie bei Ferienwohnungen-- wesensmäßig ist.

Normenkette

EStG § 21 Abs. 2, § 21a Abs. 1 S. 3

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) --zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute-- erwarben 1979 für 655 000 DM --davon 100 000 DM für Einrichtungsgegenstände-- eine Eigentumswohnung in einem Nordseebad. Im Streitjahr 1981 nutzten sie die Wohnung während der Frühjahrs-, Sommer- und Herbstferien an insgesamt 28 Tagen selbst. Von April bis Oktober 1981 vermieteten sie die Ferienwohnung an 45 Tagen an Feriengäste. Um Mieter zu finden, hatten die Kläger in zwei Zeitschriften 17 Anzeigen aufgegeben. Seit 1.April 1982 ist die Ferienwohnung mit Ausnahme von vier Wochen in den Sommerferien fest vermietet.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1981 wiesen die Kläger Mieteinnahmen von 14 276 DM zuzüglich 7 000 DM für Selbstnutzung und Aufwendungen von 99 900,96 DM --u.a. Schuldzinsen von 62 206 DM-- aus und errechneten einen Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen von 78 624 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte demgegenüber positive Einkünfte von 1 959 DM fest. Diese Einkünfte ermittelte das FA, indem es für die Zeit der Vermietung die tatsächlich erzielten Mieteinnahmen und die zeitanteiligen Werbungskosten gegenüberstellte. Für die Zeit der Selbstnutzung und des Leerstehens der Ferienwohnung errechnete das FA die Einkünfte nach § 21a des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit Null DM.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus, das FA habe die Einkünfte zu Recht für die Zeit des Leerstehens der Wohnung und der Selbstnutzung nach § 21a EStG ermittelt. Die Kläger hätten ihre ständige Bereitschaft, die Wohnung zu vermieten, nicht schon dadurch nachgewiesen, daß sie sie in Zeitungsanzeigen zur Vermietung angeboten hätten. Durch diese Angebote hätten sie ihre eigene jederzeitige Nutzungsmöglichkeit nicht eingeschränkt. Durch das Vermietungsangebot in den Zeitungsanzeigen hätten sich die Kläger nur die Möglichkeit der Vermietung zu ihnen genehmen Zeiten offengehalten, um die Kosten durch gelegentliches Vermieten zu verringern.

Dagegen wenden sich die Kläger mit der Revision. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, die Wohnung habe ihnen jederzeit zur Selbstnutzung zur Verfügung gestanden. Es habe im Tatbestand des Urteils verfahrensfehlerhaft die aktenkundige Tatsache der Vermietung der Ferienwohnung durch eine überörtliche Hausverwaltungsgesellschaft im Vorjahr nicht erwähnt und sei auch nicht auf die Gründe eingegangen, weshalb sie dazu übergegangen seien, die Wohnung im Streitjahr selbst zur Vermietung durch Zeitungsanzeigen anzubieten.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf ./. 78 624,94 DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Die Vorinstanz hat die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Ferienwohnung zutreffend für die Zeit der Selbstnutzung nach § 21a EStG ermittelt und als Selbstnutzung auch die Zeiträume gewertet, in denen die Wohnung leerstand, aber von den Klägern jederzeit genutzt werden konnte.

1. Bei teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Ferienwohnungen, die als Einfamilienhäuser bewertet sind, ist der Nutzungswert für die Zeit der Selbstnutzung nach § 21 Abs.2 Alternative 1, § 21a EStG zu ermitteln, wenn die Ferienwohnung dem Steuerpflichtigen während des gesamten Jahres zur Nutzung zur Verfügung steht; in diesem Fall sind die Einkünfte nur für den Zeitraum der Vermietung an Feriengäste durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Werbungskosten zu ermitteln (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.Juli 1977 VIII R 194/73, BFHE 122, 522, BStBl II 1977, 723). Es genügt für die Selbstnutzung i.S. des § 21 Abs.2 Alternative 1, § 21a EStG, daß die Wohnung dem Steuerpflichtigen ständig zur Nutzung zur Verfügung steht (BFH-Urteile in BFHE 122, 522, BStBl II 1977, 723; vom 24.September 1985 IX R 143/83, BFHE 145, 331, BStBl II 1986, 287; vom 7.April 1987 IX R 133-135/84, BFHE 150, 12, BStBl II 1987, 565; vom 19.September 1990 IX R 72/85, BFH/NV 1991, 369).

Wird die Ferienwohnung dagegen ausschließlich zur Vermietung an Feriengäste bereitgehalten, sind die Einkünfte für den gesamten Veranlagungszeitraum --also auch für den Zeitraum der Selbstnutzung-- durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben zu ermitteln, und zwar auch dann, wenn der Eigentümer die Wohnung kurzfristig selber nutzt. Für die Zeit der Eigennutzung muß dann die bei einer Fremdvermietung erzielbare Miete angesetzt werden (BFH-Urteil vom 26.Juli 1977 VIII R 59/77, BFHE 123, 150, BStBl II 1977, 795). Dabei ist davon auszugehen, daß dem Steuerpflichtigen die Ferienwohnung jedenfalls dann ständig zur Selbstnutzung zur Verfügung steht, wenn er es in der Hand hat zu entscheiden, wann er sie vermieten und wann er sie selbst nutzen will.

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze erweist sich die Vorentscheidung als zutreffend. Wie der erkennende Senat bereits in seinem Aussetzungsbeschluß in derselben Sache vom 1.Oktober 1985 IX S 1/85 (BFH/NV 1986, 154) entschieden hat, ist die Tatsachenwürdigung des FG, die Kläger hätten die Ferienwohnung nicht ausschließlich zur Vermietung bereitgehalten, nicht zu beanstanden (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Rüge der Kläger, die Vorinstanz habe es unterlassen, im Tatbestand des Urteils darzulegen, daß die Ferienwohnung in dem Feststellungszeitraum vor dem Streitjahr durch eine überörtliche Hausverwaltungsgesellschaft zur Vermietung angeboten worden sei und aus welchen Gründen sie dazu übergegangen seien, die Wohnung im Streitjahr selbst durch Zeitungsanzeigen zur Vermietung anzubieten, greift nicht durch. Vom Rechtsstandpunkt des FG aus, auf den es ankommt, sind diese Feststellungen unerheblich. Denn jedenfalls im Streitjahr konnten die Kläger die Ferienwohnung --abgesehen von den Zeiträumen, in denen sie vermietet war-- jederzeit selbst nutzen; sie hätten z.B. Mietangebote, die aufgrund ihrer Zeitungsanzeigen eingingen, nicht anzunehmen brauchen. Das FG durfte auch aus den übrigen Umständen, nämlich der geringen Entfernung der Ferienwohnung von der Hauptwohnung der Kläger, der Nutzung der Ferienwohnung zu eigenen Wohnzwecken während der Ferienzeiten und der Nichteinschaltung der Kurverwaltung oder einer überörtlichen Hausverwaltung, folgern, daß sich die Kläger die Entscheidung, die Wohnung selbst zu nutzen, vorbehalten hatten, und daß ihnen deshalb die Eigentumswohnung zur jederzeitigen Selbstnutzung zur Verfügung stand.

3. § 21a Abs.1 Satz 3 EStG in der im Streitjahr maßgebenden Fassung durch das Vermögensteuerreformgesetz 1974 ist im Streitfall nicht anwendbar. Nach dieser Vorschrift ist nur der Teil des Grundbetrages anzusetzen, der auf die vollen Kalendermonate entfällt, wenn die Selbstnutzung während des Kalenderjahres beginnt oder endet. Der Gesetzgeber wollte damit eine klarstellende und einfach zu handhabende Regelung schaffen. Bedeutsam wird sie insbesondere dann, wenn die Wohnung im eigenen Haus erst nach Jahresbeginn bezugsfertig wird (vgl. die Erläuterungen zu § 3 Abs.1 Satz 2 der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus im Runderlaß des Reichsministers der Finanzen vom 26.Januar 1937, RStBl 1937, 161; ferner Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., Anm.4 zu § 21a; vgl. auch § 21a Abs.2 EStG). Aus dem Bedeutungszusammenhang mit Abs.4 Satz 1 der Vorschrift ergibt sich, daß § 21a Abs.1 Satz 3 EStG dagegen nicht bei mehrfachem Wechsel zwischen Selbstnutzung und Fremdvermietung anwendbar ist, wenn ein solcher Wechsel --wie bei Ferienwohnungen-- wesensmäßig ist. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, daß das FA § 21a EStG für den gesamten Zeitraum angewendet hat, in dem die Ferienwohnung nicht vermietet war.

4. Da die Kläger im Streitjahr nach der zutreffenden Ermittlung der Einkünfte durch die Vorinstanz einen Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten erwirtschaftet haben, braucht auf die Frage, ob die Grundsätze der "Liebhaberei" eingreifen, nicht eingegangen zu werden.

Fundstellen