Entscheidungsstichwort (Thema)
Kiesausbeute
Leitsatz (NV)
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung liegen bei demjenigen, der ein Grundstück zur Kiesausbeute überläßt, nicht nur dann vor, wenn das Grundstück nach der Kiesausbeute an den Überlassenden selbst rückübereignet wird, sondern auch dann, wenn das Grundstück nach der Ausbeute mit dem Willen des Überlassenden an einen Dritten übertragen werden soll.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger, der im Ausland lebt, war in den Streitjahren 1970 bis 1972 Eigentümer landwirtschaftlicher Flächen, die er an seinen Bruder verpachtet hatte. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 1. Dezember 1970 übertrug der Kläger, vertreten durch seinen Bruder, ein von dem Bruder gepachtetes Kiesgrundstück an den Kiesunternehmer K. Die Gegenleistung war in drei Teilbeträgen bis 20. Dezember 1970, bis 31. Dezember 1971 und bis 31. Dezember 1972 zu entrichten. Sie war nach der Mächtigkeit des vermuteten Kiesvorkommens und der Qualität des Minerals bemessen. Der Vertrag ist als Kaufvertrag, das Entgelt als Kaufpreis bezeichnet. Der Vertrag enthält u. a. die Regelung über die Besitzübergabe jeweils entsprechend der Zahlung der Teilentgelte für die Teilflächen.
§ 2 letzter Absatz des Vertrages lautet:
,,Die Rechte auf Förderzins und Wartegeld aus dem Kalisalzvertrag sowie einen etwaigen Folgevertrag verbleiben beim Verkäufer, der auch bevollmächtigt wird, für die Verkaufsfläche bzw. Teilstücke Folgeverträge auf Kaliabbau abzuschließen."
§ 3 des Vertrages lautet:
,,1.) Der Käufer ist vom Tage des Beginns der Ausbeutearbeiten an dafür verantwortlich, daß die gekaufte Fläche sich stets in einem Zustand befindet, der den nachbarrechtlichen, behördlichen insbesondere polizeilichen und baupolizeilichen Anordnungen entspricht und es auch nach Beendigung der Ausbeute in diesem Zustand bleibt.
2.) Der Verkäufer behält unentgeltlich die landwirtschaftliche Nutzung der verkauften Parzelle, solange sie nicht zur Kiesausbeute herangezogen wird. Die Vertragschließenden werden rechtzeitig vor Vornahme der Bestellungsarbeiten über die voraussichtlich in Anspruch genommene Fläche verständigt.
3.) Der Käufer verpflichtet sich, die von ihm gekaufte Fläche nach Auskiesung nicht zu verschmutzen oder zuzufahren.4.) Dem Verkäufer steht das Recht zu, für die Ausbesserung von Feldwegen bzw. Neuanlegung Körnung bis zu 300 t nach Bedarf unentgeltlich zu entnehmen."
Der Vertrag enthält weitere Vereinbarungen, was der als ,,Käufer" bezeichnete Vertragspartner in bezug auf das Grundstück an Verpflichtungen einzuhalten hat.
Am Tag des Vertragsabschlusses - dem 1. Dezember 1970 - gab K gegenüber dem Bruder des Klägers über die Verkaufsflächen ein notariell beurkundetes Verkaufsangebot ab. Darin bot er dem Bruder des Klägers das ausgekieste Grundstück zu einem Kaufpreis von 1 553 DM an. Das Angebot des K an den Bruder des Klägers enthält unter anderem die Regelung, daß die Übergabe des verkauften Grundstücks nach durchgeführter Auskiesung durch den ,,Verkäufer" erfolge und daß der ,,Käufer" alsdann ermächtigt sei, sich selbst in den Besitz des Kaufgrundstücks zu setzen (§ 2 des Vertragsangebots). Der Vertragsangebotsempfänger verpflichtete sich gegenüber dem K, die Verlegung von Rohrleitungen über das Grundstück zu dulden (§ 2 Abs. 3 des Vertragsangebots) und er räumte ihm das Recht ein, den westlich gelegenen Damm in der Breite zu durchbrechen, wie dies zum Betreiben des Kiesabbaus durch moderne Betriebsmethoden, insbesondere durch Containerschiffe, erforderlich werden könnte (§ 2 Abs. 4 des Vertragsangebots). K verpflichtet sich dem Bruder des Klägers gegenüber, auf der nördlichen, westlichen und südlichen Seite des Grundstücks einen mindestens drei Meter breiten Böschungsstreifen bei normalem Böschungswinkel zurückzulassen und die Dammlücke nach durchgeführtem Kiesabbau wieder ordnungsgemäß zu schließen. § 4 Abs. 5 des Vertragsangebots lautet: ,,Der beurkundende Notar wird angewiesen, diesen Antrag erst einzureichen, nachdem der Verkäufer Eigentümer der hiermit verkauften Fläche geworden ist."
Dieses Kaufangebot nahm der Bruder des Klägers am 16. September 1974 an. Das Eigentum am Grundstück wurde im Grundbuch für K am 30. Oktober 1973 und am 6. Februar 1975 für den Bruder des Klägers eingetragen.
Nach der Ausbeute befindet sich auf dem Grundstück eine Wasserfläche, die an die Kiesteiche des Bruders des Klägers grenzt. Dieser hat sämtliche Kiesteiche an einen Fischerverein verpachtet.
Das beklagte FA erfaßte das Entgelt, das K an den Kläger gezahlt hatte, bei den ursprünglichen Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 1970 bis 1972 zunächst nicht. Aufgrund einer Betriebsprüfung bei K erhielt das FA 1977 erstmals Kenntnis davon, daß es sich bei dem Grundstück um Kiesgelände handelte. Es berichtigte daraufhin die Einkommensteuerbescheide für 1970 bis 1972 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 und erfaßte dabei die drei Teilzahlungen des Kiesunternehmers beim Kläger als zusätzliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Das FG gab der Klage statt.
Es führte aus, der Kläger habe sich anders als im Fall des Urteils des BFH vom 5. Oktober 1973 VIII R 78/70 (BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130) endgültig von dem Grundstück getrennt. Er sei nach der Ausbeute nicht wieder Eigentümer des Grundstücks geworden. Das Grundstück sei vielmehr in das Eigentum seines Bruders übergegangen. Von dem Kläger aus gesehen habe es sich bei der Veräußerung des Grundstücks auch dem wirtschaftlichen Gehalt nach nicht nur um die Überlassung des im Grundstück ruhenden Bodenschatzes, sondern um die endgültige Trennung von dem Grundstück gehandelt. Daß das Grundstück im ,,Familienbesitz" geblieben sei, sei rechtlich bedeutungslos. Der Verkauf des Grundstücks vom Kläger an K und die Weiterveräußerung des Grundstücks von K an den Bruder des Klägers stelle keine unangemessene rechtliche Gestaltung dar und sei deshalb nicht als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO 1977) einzuordnen.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der das FA geltend macht:
Der Kläger habe sich durch den Verkauf in Wirklichkeit nicht endgültig von dem fraglichen Grundstück trennen wollen. Das erweise § 3 des Kaufvertrages. Danach habe sich der Kläger als Verkäufer ein unentgeltliches Nutzungsrecht bis zum Beginn der Kiesausbeutung ausbedungen und verlangt, daß die Grundstücke nach Beendigung der Auskiesung in einem bestimmten Zustand zu verbleiben hätten. Hätte sich der Kläger endgültig von den Grundstücken trennen wollen, hätte ihm der Zustand der Flächen gleichgültig sein können. Das ausgekieste Gelände hätte der Kläger auch von Kanada aus, wo er lebe, als See an einen Sportfischerverein verpachten können. Dem Kläger seien die finanziellen und steurlichen Folgerungen eines Rückerwerbs der ausgekiesten Fläche bekannt gewesen; es sei ihm außerdem bekannt gewesen, daß die ausgekiesten Flächen für den Kiesunternehmer nicht nur wertlos gewesen seien, sondern vielmehr eine Belastung bedeutet hätten. Steuerlich sei es dem Kläger allein darum gegangen, das Kiesvorkommen - und nicht das Grundstück als solches - zu veräußern. Die Anwendung der Grundsätze der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und des Mißbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO 1977) auf den Vertrag führe zu dem steuerlichen Ergebnis, daß der Erlös aus der Veräußerung des Kiesvorkommens vom Kläger nach § 21 EStG zu versteuern sei.
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Die entgeltliche und zeitlich begrenzte Überlassung eines Grundstücks zur Hebung der in ihm ruhenden Bodenschätze führt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, die insoweit mit der bürgerlich-rechtlichen Beurteilung und der hierzu ergangenen Rechtsprechung übereinstimmt (vgl. Westermann in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, vor § 433 Rdnr. 28; Staudinger/Sonnenschein, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., 1982, § 581 Rz. 27, und die jeweils zitierte Literatur und Rechtsprechung), beim Überlassenden zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i. S. von § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. zuletzt Urteil vom 5. Juni 1973 VIII R 118/70, BFHE 109, 513, BStBl II 1973, 702).
Der Senat teilt nicht die in der steuerrechtlichen Literatur erhobenen Einwendungen, einkommensteuerrechtlich müsse bei der Beurteilung der Substanzausbeuteverträge als Pacht vom bürgerlichen Recht abgewichen werden (Knobbe-Keuk, Die Einkommensbesteuerung der entgeltlichen Überlassung von Bodensubstanz, Der Betrieb - DB - 1985, 144). Die Ausbeute führt zwar zum Verbrauch der Substanz; dies belegt jedoch nicht die Behauptung, ein ausgebeutetes Grundstück sei nicht zu veräußern oder nicht nutzbar, und dieser Umstand müsse daher zu einer steuerlichen Behandlung führen, wie wenn das Grundstück verkauft worden wäre.
In der gesetzlichen Ausgangslage liegt keine ungleiche Behandlung gleicher Sachverhalte, wodurch etwa gegen Art. 3 GG verstoßen werden würde.
Das EStG wird nicht von einander ausschließenden Prinzipien beherrscht, wie der Kläger meint. Die in der Besteuerung der Ausbeute von Bodenschätzen liegende Problematik der Besteuerung des Verbrauchs von Substanz besteht auch bei der Besteuerung des Verzehrs eines Rechts und dabei in weitaus schwerwiegenderer Weise, um nur ein Beispiel zu nennen, bei der Besteuerung wiederkehrender Bezüge, die auf einem Stammrecht beruhen, ohne daß eine Leibrente vorliegt.
Die Besteuerung verstößt auch nicht gegen das Grundrecht der Eigentumsgarantie (Art. 14 GG). Die verfassungsrechtlichen Grenzen der Besteuerung werden weder dadurch verletzt, daß die Besteuerung gegen das Übermaßverbot verstieße oder etwa eine Umverteilung unter Umgehung von Art. 15 GG bezweckte.
Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung derartiger Verträge kommt es nicht auf die bürgerlich-rechtliche Form und die von den Beteiligten gewählte Bezeichnung der geschlossenen Verträge, sondern auf ihren wirtschaftlichen Gehalt an. Der BFH ist deshalb bei der Überlassung eines Grundstückes auch dann von der Ausbeutung eines Bodenschatzes ausgegangen und hat das Entgelt hierfür den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet, wenn das Grundstück zwar bürgerlich-rechtlich übereignet wird, die Vertragsteile aber die Rückübereignung nach Beendigung der Ausbeute vereinbart haben (BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130).
Der erkennende Senat, der sich dieser Rechtsprechung anschließt, bejaht das Vorliegen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beim Überlassenden nicht nur dann, wenn das Grundstück nach der Kiesausbeute an den Überlassenden selbst rückübereignet wird, sondern auch dann, wenn das Grundstück nach der Ausbeute mit dem Willen des Überlassenden an einen Dritten übertragen werden soll. Denn auch in einem solchen Fall entäußert sich der ,,Verkäufer" mit dem Abschluß des ,,Kaufvertrages" nicht endgültig des Grundstücks, sondern er bestimmt dessen Schicksal auch noch nach der formellen Eigentumsübertragung, indem er das Grundstück nach der Kiesausbeute einem Dritten zukommen läßt. Der Eigentümer überläßt auch in einem solchen Fall das Grundstück dem Kiesunternehmer zur Hebung des Bodenschatzes.
2. Der Senat hat die Würdigung des Vertrages des Klägers mit dem Kiesausbeuter durch das FG revisionsrechtlich daraufhin zu prüfen, ob das FG die Willenserklärungen der Beteiligten richtig ausgelegt, ob es die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat. Denn die Auslegung eines Vertrages ist Rechtsanwendung (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 11. Februar 1981 I R 13/77, BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475). Das Revisionsgericht hat zu prüfen, ob das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und dabei auch die Interessenlage der Parteien berücksichtigt hat (vgl. Urteil in BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475 und die weiteren Rechtsprechungshinweise).
a) Das FG ist nach den Umständen des Falles rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, den Vertrag des Klägers vom 1. Dezember 1970 mit K dahin zu würdigen, daß der Kläger den Grund und Boden samt Kiesvorkommen veräußert habe, ohne die Umstände des gesamten Lebenssachverhalts zu berücksichtigen und ohne sich mit der Frage auseinanderzusetzen, ob nach dem wirtschaftlichen Inhalt des Vertrages samt den weiteren zu würdigenden Umständen an K ein Bodenschatz zum laufenden Abbau überlassen und die Grundstückübereignung nur der Form nach vereinbart wurde und ob die endgültige Trennung von dem Grundstück erst mit der Übereignung des Grundstücks von K an den Bevollmächtigten geschah, der den Kläger beim Vertragsabschluß vertrat.
b) Das FG hätte zur Entscheidung der Frage, ob das Grundstück endgültig auf K übertragen wurde oder ob es dem K nur zur Kiesausbeute überlassen werden sollte, prüfen müssen, ob die notariellen Urkunden vom 1. Dezember 1970 eine Einheit bilden und ggf. das einheitliche Rechtsgeschäft insgesamt auslegen und dabei die hierfür bedeutsamen Begleitumstände der Abmachungen in die Würdigung einbeziehen müssen. Beides hat das FG unterlassen, wie das FA zu Recht rügt. Das FG konnte die Auslegungsfragen auch nicht mit der Begründung dahinstehen lassen, aus der nach seiner Auffassung maßgeblichen Sicht des Klägers habe jedenfalls dieser sich des Grundstücks endgültig entäußert; auf einen Erwerb des Grundstücks durch den Bruder und zum Vertragsabschluß bevollmächtigten Vertreters nach der Kiesausbeute komme es nicht an, weil er ein anderes Rechtssubjekt sei.
c) Die Vorentscheidung, die auf der fehlerhaften Unterlassung, die notariellen Urkunden vom 1. Dezember 1970 und die Begleitumstände der Abmachungen auszulegen (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, §§ 133, 157 BGB), beruht, war aufzuheben.
3. Die Sache ist nicht spruchreif.
a) Der BFH kann eine notwendige, vom FG unterlassene Auslegung zwar selbst vornehmen, wenn das FG die dazu erforderlichen Feststellungen getroffen hat und weitere Feststellungen nicht mehr in Betracht kommen. Das gilt auch dann, wenn mehrere Auslegungsmöglichkeiten bestehen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 25. September 1975 VII ZR 179/73, BGHZ 65, 107, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1976, 182 Nr. 199). Dabei ist für die steuerrechtliche Beurteilung von Verträgen an das Ergebnis der Auslegung anzuknüpfen, bei welcher nicht nur das formell Vereinbarte, sondern das von den Vertragsbeteiligten wirklich Gewollte und tatsächlich Durchgeführte zu berücksichtigen ist (vgl. BFHE 133, 3, 4, BStBl II 1981, 475). Außer den Einzelheiten des Vertrages vom 1. Dezember 1970 zwischen dem Kläger und K müssen aber die gesamten Umstände des Sachverhalts gewürdigt werden, ob also Kauf und Angebot des K an den Bevollmächtigten eine Einheit bildeten.
Dabei ist folgendes zu berücksichtigen: Beide Rechtsgeschäfte waren so gestaltet, daß sie zunächst dem Kiesausbeuter den Abbau des Kieses gestatteten und nach der Ausbeute zur Übertragung des Eigentums an dem Grundstück auf einen Dritten führten. Bei den Vereinbarungen zwischen dem Kläger, dem Kiesausbeuter und dem wirklichen Erwerber des Grundstücks - dem Bevollmächtigten und Bruder des Klägers und Pächters der Flächen - entsprach die ,,rechtstechnische Einkleidung" der Vereinbarungen (Form der Rechtsgeschäfte) nicht dem von ihnen vorgesehenen Erfolg und dem, was die Beteiligten tatsächlich durchführten (Inhalt der Rechtsgeschäfte).
Bereits aus den Einzelheiten des Vertrages vom 1. Dezember 1970 zwischen dem Kläger und K ergibt sich, daß der Vertrag nicht eine Veräußerung des Grundstücks, sondern die Überlassung des Grundstücks zur Kiesausbeute zum Ziel hatte. Nur so sind Teile der Abmachung verständlich.
Dem Kläger verblieb unentgeltlich die landwirtschaftliche Nutzung der verkauften Parzelle, solange sie nicht zur Kiesausbeute herangezogen wurde. Die Vertragschließenden vereinbarten, sich rechtzeitig vor Vornahme der Bestellungsarbeiten über die voraussichtlich in Anspruch genommenen Flächen zu verständigen (§ 3 Abs. 2 des Vertrages).
Dem Kläger stand das Recht zu, für die Ausbesserung von Feldwegen bzw. Neuanlegung Körnung bis zu 300 t nach Bedarf unentgeltlich zu entnehmen (§ 3 Abs. 4 des Vertrages).
Die Entgelte und der jeweilige Teilbesitzübergang waren mit dem vorgesehenen Abbau gekoppelt (vgl. § 2 des Vertrages).
Abbaubezogen waren auch die Bestimmungen, daß der Ausbeuter vom Tage des Beginns der Ausbeutearbeiten an dafür verantwortlich war, daß die Fläche sich stets in einem Zustand befindet, der den nachbarrechtlichen und behördlichen, insbesondere polizeilichen und baupolizeilichen Anordnungen entsprach und auch nach Beendigung der Ausbeute in diesem Zustand blieb (§ 3 Abs. 1 des Vertrages). Der Ausbeuter verpflichtete sich schließlich die von ihm gekaufte Fläche nach Auskiesung nicht zu verschmutzen oder zuzufahren (§ 3 Abs. 3 des Vertrages).
Der Kaufpreis war jeweils bis zu den Fälligkeiten unverzinslich.
Der Kläger war in den Jahren 1970 bis 1972 bürgerlich-rechtlicher Eigentümer der für die Auskiesung vorgesehenen Flächen. Der Kiesausbeuter wurde erst nach der Ausbeute bürgerlich-rechtlicher Eigentümer.
Der Kläger hat in den Streitjahren auch nicht sein wirtschaftliches Eigentum an den zur Auskiesung vorgesehenen Flächen verloren. Der Kiesausbeuter war dementsprechend auch nicht etwa bereits vor der Übertragung des bürgerlich-rechtlichen Eigentums wirtschaftlicher Eigentümer des verkauften Grundstücks. Denn der Besitz und die Nutzung gingen jeweils nur in Teilflächen auf ihn über.
Alle diese Regelungen entsprachen der Interessenlage, wie sie bei der Überlassung eines Grundstücks zur Auskiesung besteht, nicht aber der bei einer Veräußerung des Grundstücks, bei der sich der Verkäufer endgültig des Eigentums begibt. Abmachungen, die bei einem Kauf von Bedeutung werden können, wie z. B. über die Gewährleistung des Verkäufers (§§ 459 f. BGB), sind zwar im Vertrag ebenfalls enthalten; sie treten in ihrer Bedeutung aber zurück hinter den dem Ausbeuter auferlegten Erhaltungspflichten, die im Hinblick darauf ihr Gewicht erhalten, daß der Kiesausbeuter nach Ausbeutung des Bodenschatzes nicht endgültig das Grundstück behalten wird.
Der Vertrag zwischen dem Kläger und K sowie dessen Angebot an den Bevollmächtigten des Klägers waren insgesamt so gestaltet, daß nach dem typischen Geschehensablauf bei wirtschaftlicher Betrachtung zunächst eine zeitweilige Nutzung des Grundstücks zur Kiesausbeute durch K und erst daran anschließend die Übertragung des Eigentums auf den Bruder des Klägers vereinbart war. Der geringe Betrag von 1 553 DM für ein n-qm großes Grundstück stellt zudem nur einen symbolischen Kaufpreis für das ausgekieste Grundstück als eine Art Anerkennungsgebühr und nicht eine echte Gegenleistung für den Verkauf dar (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, dort unter III. 2. c).
b) Sollte die Frage zu bejahen sein, daß der Kaufvertrag und das Verkaufsangebot des K an den bevollmächtigten Bruder des Klägers, der zugleich Pächter der auszubeutenden Flächen war, als ein einheitliches Ganzes zu beurteilen sind, so ist der zwischen dem Kläger und K abgeschlossene und als Kaufvertrag bezeichnete Vertrag seinem wirtschaftlichen Gehalt nach grundsätzlich nicht als Grundstückskaufvertrag, sondern als Kiesausbeutevertrag und damit grundsätzlich als Pachtvertrag zu werten (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 30. Oktober 1967 VI 331/64, BFHE 90, 215, BStBl II 1968, 30; ferner auch BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130, dort Entscheidungsgründe unter Abs. 3).
c) Die Vorinstanz wird weiterhin die im derzeitigen Verfahrensstand noch nicht völlig auszuschließende Möglichkeit in Erwägung zu ziehen haben, ob nicht auch ein Verkauf des Bodenschatzes des Klägers an K mit einer anschließenden Veräußerung des ausgebeuteten Grundstücks an den Bevollmächtigten in Betracht kommt. Der Verkauf (Kauf) von Bodensubstanz ist entgegen den Auffassungen, die in der Literatur geäußert wurden (vgl. Aschfalk, Finanz-Rundschau 1971, 45), kein nur theoretisch denkbarer Fall.
4. Das FA hat den Kläger als beschränkt Steuerpflichtigen aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens der Bundesrepublik Deutschland mit . . . zur Einkommensteuer herangezogen. Die Einkommensteuerbescheide lassen insoweit keinen Rechtsfehler erkennen.
Fundstellen
Haufe-Index 60894 |
BFH/NV 1985, 74 |