Leitsatz (amtlich)
1. Wird geltend gemacht, die Einziehung der Steuer wäre in der Sache selbst unbillig, ist gemäß § 131 AO mit dem Blick auf den Einzelfall zu prüfen, ob die Besteuerung nicht nur unter den gesetzlichen Tatbestand, sondern auch unter die Wertungen des Gesetzgebers fällt oder diesen zuwiderläuft. Wird die Unbilligkeit in Belastungen gesehen, welche der gesetzliche Tatbestand nicht in allen Fällen zwangsläufig erzeugen muß, reicht auch bei Verkehrsteuern die Feststellung des gesetzlichen Besteuerungstatbestandes nicht aus, einen Erlaß schon deshalb abzulehnen.
2. Wird ein Meistgebot im eigenen Namen für einen anderen abgegeben, weil die vorliegende privatschriftliche Vollmacht für Gebote in fremdem Namen nicht ausreicht (§ 71 Abs. 2 ZVG), so sind bei Prüfung der unbilligen Härte die Besonderheiten des Zwangsversteigerungsrechts in Betracht zu ziehen.
Normenkette
AO § 131; GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 4
Tatbestand
Der Kläger wollte bei der Zwangsversteigerung eines Grundstücks im Namen eines anderen bieten. Nachdem ihn der Versteigerungsrichter auf die Unzulänglichkeit seiner privatschriftlichen Vollmacht (§ 71 Abs. 2 des Zwangsversteigerungsgesetzes – ZVG –) hingewiesen hatte, bot er im eigenen Namen. Nach dem Meistgebot des Klägers wurde die Verkündung des Zuschlags ausgesetzt; das Grundstück ist hernach dem Auftraggeber des Klägers zugeschlagen worden.
Der Grunderwerbsteuerbescheid gegen den Kläger (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, § 15 Nr. 4 GrEStG) ist durch Einspruch angefochten, dieser aber zurückgenommen worden. Seinen Antrag, ihm die Steuer aus Billigkeitsgründen zu erlassen, hat das FA abgelehnt; die Beschwerde hat die OFD zurückgewiesen. Die dagegen erhobene Klage hat das FG abgewiesen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des Klägers ist begründet.
Gemäß § 131 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO können im Einzelfall Steuern ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Auch für solche Billigkeitsentscheidungen sind die in den Steuergesetzen selbst gesetzten Maßstäbe bindend; zum Erlaß berechtigen nur zusätzliche Momente, welche die gesetzlichen Rechtsfolgen im Einzelfall oder in einer Gruppe gleichgelagerter Fälle als unbillig erscheinen lassen (Urteil des BFH II 184/62 vom 29. September 1965, HFR 1966, 31). Belastungen, welche der gesetzliche Tatbestand zwangsläufig in allen Fällen erzeugen muß, können also im Sinne des § 131 AO keine besonderen Umstände des Einzelfalles sein (BFH-Urteil II 151/64 vom 7. Mai 1968, BFH 93, 14, BStBl II 1968, 663). Andererseits reicht aber die Feststellung des gesetzlichen Besteuerungstatbestandes nicht aus, einen Steuererlaß allein schon um dessentwillen abzulehnen. § 131 AO ist hinsichtlich der Unbilligkeit in der Sache selbst (vgl. insoweit Urteile des BFH IV 51/59 vom 13. Oktober 1960, HFR 1961, 82; I 100/60 S vom 1. August 1961, BFH 74, 144, BStBl III 1962, 55; II 133/58 vom 21. Dezember 1961, StRK, Reichsabgabenordnung n. F., § 131, Rechtsspruch 66; I 321/62 vom 14. Oktober 1964, HFR 1965, 129; II 60/63 vom 23. Februar 1966, BFH 85, 521, BStBl III 1966, 438; II 9/65 vom 7. November 1968, BFH 94, 85, BStBl II 1969, 41) gerade dazu bestimmt, ungewollten Überhängen des gesetzlichen Besteuerungstatbestandes, die durch dessen Auslegung nicht beseitigt werden können (vgl. insoweit Urteile des BFH VI 48/57 S vom 21. November 1958, BFH 68, 176, BStBl III 1959, 69; II 112/65 vom 19. November 1968, BFH 94, 156, BStBl II 1969, 92), abzuhelfen (Urteil des BFH II R 29/66 vom 5. Februar 1969, BFH 95, 287). Solche Überhänge sind im Rechte der Verkehrsteuern weder begrifflich noch faktisch ausgeschlossen (Urteile des BFH II 60/63, II 9/65, II 112/65, jeweils a. a. O.; II 137/64 vom 14. Januar 1969, BFH 95, 113; II R 29/66, a. a. O.). Es ist also mit dem Blick auf den Einzelfall zu prüfen, ob gerade dessen unter den Tatbestand des Gesetzes fallende Besteuerung nicht nur unter den gesetzlichen Tatbestand, sondern auch unter die Wertungen des Gesetzgebers fällt oder umgekehrt diesen derart zuwiderläuft, daß die Erhebung der Steuer als unbillig erscheinen muß. Ein Billigkeitserlaß darf somit nicht mit der Begründung versagt werden, daß ein bestimmter Sachverhalt „im allgemeinen” besteuerungswidrig sei, wenn im gegebenen Fall erweisliche (vgl. Urteil II R 29/66, a. a. O.) Tatsachen vorliegen, die von der Grundlage der allgemeinen Beurteilung abweichen.
Die vom FG unter Beachtung des § 102 FGO bestätigte Beschwerdeentscheidung der OFD (vgl. § 44 Abs. 2 FGO) ist materiellrechtlich unzureichend (vgl. § 118 FGO); sie läßt die durch § 131 AO gebotene individuelle Prüfung vermissen.
Die Beschwerdeentscheidung sagt zu dem hier maßgebenden Punkt:
„Mit der Frage, ob die zweimalige Heranziehung zur Grunderwerbsteuer vom Gesetzgeber gewollt ist, hat sich bereits der RFH in seinem Urteil vom 20.4.1934 II A 166/33 (Mrozek-Kartei § 5 Abs. 4 Nr. 4 Rechtsspruch 13) befaßt. Darin wird u. a. folgendes ausgeführt:
‚In steuerlicher Beziehung wäre es nun allerdings denkbar, daß der Gesetzgeber Anlaß genommen hätte, auch eine Mehrheit an sich steuerpflichtiger Veräußerungsgeschäfte, wie sie … sich in den Fällen des § 81 Abs. 3 ZVG gegeben ist, dann nur mit einer einmaligen Grunderwerbsteuer zu belegen, wenn es sich trotz dieser rechtlichen Mehrheit wirtschaftlich nur um einen einzigen Grundstücksumsatz handelt, wenn insbesondere der Meistbieter … in eigenem Namen geboten hat, dabei von vornherein als Beauftragter oder auftragloser Geschäftsführer für Rechnung desjenigen gehandelt hat, dem … der Zuschlag erteilt worden ist. Auf diesem gesetzgeberischen Standpunkt stand tatsächlich das Reichsstempelgesetz … Das Grunderwerbsteuergesetz … hat die im Reichsstempelgesetz vorgesehene Steuervergünstigung nicht übernommen. Der Reichsfinanzhof hält sich … nicht für befugt, die Vergünstigung im Wege der Auslegung wieder in das Gesetz einzufügen lediglich mit der Begründung, daß das Gesetz übereilt entworfen sei und der Wegfall der Vergünstigung nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen könne.’
Die Vergünstigung des Reichsstempelgesetzes ist auch in das jetzt geltende Grunderwerbsteuergesetz 1940 nicht übernommen worden. Deshalb ist davon auszugehen, daß die doppelte Heranziehung zur Grunderwerbsteuer dem Willen des Gesetzgebers entspricht.
Es kann dahingestellt bleiben, ob der Entschluß Ihres Mandanten, das Grundstück trotz Nichtvorliegens einer ordnungsmäßigen Bietungsvollmacht zu ersteigern, auf den Rat des die Versteigerung leitenden Rechtspflegers zurückzuführen ist oder nicht. Die Auskunft des Rechtspflegers, daß Ihrem Mandanten durch das Bieten im eigenen Namen keine Mehrkosten entstehen würden, bezieht sich offenbar auf die Versteigerungskosten, nicht aber auf die Grunderwerbsteuer. Zu einer Auskunft über steuerliche Fragen wäre der Rechtspfleger vermutlich weder bereit noch in der Lage gewesen. Es war Sache Ihres Mandanten, sich – wenn er die beglaubigte Vollmacht nicht mehr rechtzeitig beschaffen konnte – bei dem dafür zuständigen Finanzamt über die steuerlichen Folgen zu unterrichten. Aber selbst wenn sich der Rat des Rechtspflegers auch auf die Grunderwerbsteuer erstreckt hätte, könnte Ihr Mandant hieraus – etwa nach dem Grundsatz von Treu und Glauben – keinen Anspruch auf Steuererlaß herleiten, weil die Auskunft von einer nicht zuständigen Behörde erteilt worden wäre. Wenn Sie jedoch der Auffassung sind, daß Ihr Mandant durch das Verhalten des Rechtspflegers geschädigt worden ist, steht es Ihnen frei, den dafür vorgesehenen Rechtsweg zu beschreiten. Im Erlaßverfahren können Regreßansprüche nicht berücksichtigt werden.
Eine Härte in der Sache, die im Erlaßwege berücksichtigt werden könnte, liegt nach alledem nicht vor.”
Diesen Entscheidungsgründen zufolge hat sich die OFD also Ausführungen des RFH zu eigen gemacht, welche sich allein auf die Auslegung des Steuergesetzes beziehen. Diese treffen zwar, obschon nicht zum GrEStG 1940, sondern zum GrEStG 1919/1927 gemacht, im Ergebnis heute noch zu (BFH-Urteile II 80/62 U vom 13. Oktober 1965, BFH 83, 586, BStBl III 1965, 712; II 112/65, II 137/64, II R 29/66, jeweils a. a. O.). Sie besagen aber nur, daß das Meistgebot des Klägers unter § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 15 Nr. 4 GrEStG fällt, jedoch nichts darüber, ob der Gesetzgeber mit der Abweichung von den insoweit günstigeren Vorschriften der Stempelgesetze auch die Einziehung der Steuer für einen Fall wie den vorliegenden gewollt hat oder ob diese nicht im Sinne des § 131 AO unbillig wäre.
In diesem Zusammenhang darf nicht übersehen werden, daß die Vorschrift des § 71 Abs. 2 ZVG, wonach im Namen eines anderen – von der Offenkundigkeit der Vertretungsmacht abgesehen – nur bei öffentlich beglaubigtem Nachweis der Vertretungsmacht geboten werden kann, weitgehend unbekannt ist (vgl. dagegen z. B. §§ 80, 88 ZPO). Wer infolge Rechtsunkenntnis nur mit unbeglaubigter Vollmacht erscheint, hat also in der Regel nur die Wahl, entweder auf Gebote zu verzichten und damit – unter Umständen mit der Gefahr der Schadensersatzpflicht – die Interessen seines Auftraggebers nicht wahrzunehmen oder im eigenen Namen zu bieten; in den seltensten Fällen wird es ihm möglich sein, sich innerhalb der für Gebote offenen Zeit (vgl. § 73 Abs. 1 ZVG) noch eine öffentlich beglaubigte Vollmacht zu besorgen. Die Anberaumung eines neuen Versteigerungstermins ist nach dem ZVG nur in den besonders vorgesehenen Fällen zu erreichen; auf jeden Fall führt sie zu erheblichen Mehrkosten. Selten wird der zum Bieten Beauftragte Zeit haben, sich zwischendurch beim FA über die steuerrechtlichen Konsequenzen zu unterrichten; aus seiner dem Versteigerungsrecht entspringenden Zwangslage könnte ihn auch diese Auskunft nicht befreien.
Fälle der vorliegenden Art unterscheiden sich demnach wesentlich von anderen Erwerbsvorgängen, bei denen entweder die formlose oder privatschriftliche Vollmacht ausreicht (vgl. § 167 BGB) oder der Beauftragte zunächst als Vertreter ohne Vertretungsmacht in fremdem Namen handeln kann (vgl. § 177 Abs. 1 BGB) und allenfalls Gefahr läuft, gemäß § 179 BGB persönlich in Haftung genommen zu werden. Folglich ist nicht ohne weiteres davon auszugehen, daß das Gesetz allein um der Form des Rechtsvorgangs willen die Erhebung der Steuer auch dann verlangt, wenn der der Grunderwerbsteuer unterliegende Vorgang zunächst nicht gewollt (vgl. Urteil II 9/65, a. a. O.), sondern durch die Umstände erzwungen war (vgl. Urteil II R 29/66, a. a. O.). Solche Auswirkungen der Rechtsunkenntnis müssen zwar für Geschäfte des täglichen Lebens – etwa bei der Umsatzsteuer – in aller Regel hingenommen werden; denn unerwünschte Auswirkungen des normalen Betriebsrisikos sind für sich allein keine unbillige Härte. Zu diesen Geschäften gehören aber Grundstückserwerbe in der Zwangsversteigerung regelmäßig nicht. Ob das eigentlich gewollte Ergebnis, nämlich der Zuschlag an den Auftraggeber, schließlich über § 81 Abs. 2 ZVG oder über § 81 Abs. 3 ZVG herbeigeführt wird, ist bei sonst gleicher Sachlage sowohl zwangsversteigerungsrechtlich (vgl. Urteil II 80/62 U, a. a. O.) als auch grunderwerbsteuerrechtlich (Urteil II 112/65, a. a. O.) gleichbedeutend.
Von diesen Gesichtspunkten ausgehend muß es, sofern nicht neue Tatsachen hervortreten, unerheblich sein, welche Auskunft der Versteigerungsrichter dem Kläger gegeben hat. Selbstverständlich konnte dieser dem Kläger keine verbindliche Steuerauskunft erteilen; eine solche ist indessen auch nicht Voraussetzung einer Unbilligkeit in der Sache selbst im Sinne des § 131 AO (vgl. Urteil II 60/63, a. a. O.). Die OFD hat hier vielmehr Erwägungen eingeführt, unter denen die Rechtsprechung bereits für das Festsetzungsverfahren aus dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben die Steuerbehörde an frühere Auskünfte bindet (vgl. Urteile I 176/57 U vom 18. November 1958, BFH 68, 137, BStBl III 1959, 52; IV 199/57 U vom 20. Februar/23. Oktober 1958, BFH 68, 219, BStBl III 1959, 85; VI 26/59 U vom 29. Januar 1960, BFH 70, 262, BStBl III 1960, 96; VI 269/60 S vom 4. August 1961, BFH 73, 813, BStBl III 1961, 562; VI 207/61 U vom 1. März 1963, BFH 76, 743, BStBl III 1963, 271; V 178/61 vom 27. Februar 1964, StRK, Umsatzsteuergesetz, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 180; VI 264/65 vom 22. April 1966, BFH 86, 148, BStBl III 1966, 395; II 176/63 vom 9. Mai 1967, BFH 89, 20, BStBl III 1967, 522; VI R 15/67 vom 13. Juli 1967, BFH 89, 228, BStBl III 1967, 590; VI 379/65 vom 1. Dezember 1967, BFH 90, 485, BStBl II 1968, 145). Auf diese Rechtsprechung, welche allerdings – wie der Kläger verkennt – nur das Verhältnis zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen betrifft, ist hier nicht näher einzugehen. Ihr Sinn besteht jedenfalls nicht darin, die Finanzverwaltung vor Ansprüchen aus Amtspflichtverletzung (§ 839 BGB, Art. 34 GG) und ihre Beamten vor Regreßansprüchen des Dienstherrn zu schützen. Die Bemerkung, dem Kläger stehe es frei, zivilrechtliche Folgerungen zu ziehen, wenn er sich durch das Verhalten des Rechtspflegers (Versteigerungsrichters) geschädigt fühle, liegt daher neben der Sache.
Die OFD hat demnach den Umfang der ihr durch § 131 AO auferlegten Prüfung verkannt. Dieser Fehler ist gemäß § 44 Abs. 2, § 63 Abs. 1 FGO dem beklagten FA zuzurechnen, ohne daß es auf dessen eigene Ablehnungsgründe ankäme. Da die Finanzbehörde durch unzureichende Prüfung von der ihr durch § 131 AO eingeräumten Befugnis in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (§ 102 FGO) und das FG deren Entscheidung bestätigt hat, waren gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1, § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO sowohl das angefochtene Urteil als auch der Ablehnungsbescheid des FA und die Beschwerdeentscheidung der OFD aufzuheben. Über den Erlaßantrag des Klägers ist nach Aufklärung aller dafür maßgebenden Umstände erneut zu befinden. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Fundstellen
Haufe-Index 557290 |
BStBl II 1969, 602 |
BFHE 1969, 283 |