BFH Urteil vom 25.01.1995 - X R 191/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wohneigentumsförderung: Keine Ausnutzung des Abzugsbetrags, wenn sich die Steuerermäßigung nach § 34f EStG nicht auswirkt, "nicht ausgenutzt" i.S.d. § 10e Abs. 3 EStG - Auslegung von Steuerbegünstigungsvorschriften

Leitsatz (amtlich)

Ein Abzugsbetrag (§ 10e Abs. 3 EStG) ist auch insoweit nicht "ausgenutzt", als sich im Abzugsjahr eine vom Steuerpflichtigen beantragte Ermäßigung nach § 34f Abs. 2 EStG bei der Berechnung der festzusetzenden Steuer wegen der geringen Höhe der tariflichen Einkommensteuer nicht oder nur teilweise ausgewirkt hat.

Orientierungssatz

1. Die Änderung des § 34f EStG durch das Steueränderungsgesetz 1992 rechtfertigt keine andere Beurteilung. Eine spätere Änderung einer Rechtsnorm kann grundsätzlich nicht als Maßstab für die Auslegung einer früheren Rechtsnorm dienen.

2. Die Entscheidung weicht nicht von den BFH-Entscheidungen vom 25.2.1992 IX R 41/91 und vom 14.7.1992 IX R 49/88 ab.

3. "Nicht ausgenutzt" i.S. des § 10e Abs. 3 EStG sind Abzugsbeträge, soweit sie der Steuerpflichtige nicht geltend macht, um sie --ggf. auch progressionswirksam-- in einem folgenden Zeitraum abzusetzen. "Nicht ausgenutzt" sind Abzugsbeträge auch dann, wenn sie zwar geltend gemacht werden, jedoch in einem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid nicht zu einer Ermäßigung der Steuer führen. Das ist in der Regel dann der Fall, wenn und soweit das zu versteuernde Einkommen die Eingangsstufe der jeweils anzuwendenden Steuertabelle unterschreitet (vgl. Literatur).

4. Steuerbegünstigungsvorschriften sind unter sinnvoller Würdigung des mit ihnen verfolgten Zwecks auszulegen. Es darf einerseits kein durch das Gesetz nicht belegter Begünstigungstatbestand geschaffen werden; andererseits ist es nicht zulässig, einen von mehreren nach den allgemeinen Regeln der Rechtsanwendung in Betracht kommenden Gesetzeszwecken außer acht zu lassen und dadurch den Anwendungsbereich der nach ihrem Wortlaut weiter gefaßten Norm einzuschränken. Bei Vorschriften mit erkennbarem Bezug auch zur Familienförderung, kann der verfassungsrechtliche Gestaltungsauftrag zum Familienlastenausgleich gegen eine Auslegung sprechen, die die Familienförderung vernachlässigt.

Normenkette

EStG 1990 § 10e Abs. 1; GG Art. 6 Abs. 1; EStG 1990 § 10e Abs. 3, § 34f Abs. 2; StÄndG 1992

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden in den Jahren 1990 und 1991 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt; zu ihrem Haushalt gehören vier 1983, 1987, 1989 und 1991 geborene Kinder.

Im Jahr 1990 erwarben die Kläger je zur Hälfte ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück. Die Anschaffungskosten betrugen für den Grund und Boden 42 920 DM und für das Gebäude 277 385 DM.

In der mit Hilfe des Prozeßbevollmächtigten erstellten Einkommensteuererklärung für 1990 errechneten die Kläger einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 13 448 DM (Bemessungsgrundlage: 268 960 DM) und beanspruchten in Zeile 46 ("davon werden in Anspruch genommen") den Abzug des vollen Betrages. Weiter hatten sie Vorkosten nach § 10 Abs. 6 EStG in Höhe von 4 584 DM geltend gemacht und für drei Kinder die Steuerermäßigung nach § 34f EStG beantragt. Der Einkommensteuerbescheid 1990 wies nach Abzug der Steuerbegünstigung nach § 10e Abs. 1 und 6 EStG von insgesamt 18 032 DM ein zu versteuerndes Einkommen von 18 645 DM aus; die tarifliche Einkommensteuer betrug nach der Splittingtabelle 1 398 DM. Nach Abzug kindbedingter Ermäßigungen in der gleichen Höhe setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer 1990 auf 0 DM fest.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 1991 (Streitjahr) beantragten die Kläger neben dem Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG in Höhe von 13 448 DM die Nachholung eines im Vorjahr "nicht ausgenutzten" Abzugsbetrages nach § 10e Abs. 3 EStG in Höhe von 4 358 DM. Bei Berücksichtigung eines Abzugsbetrages von nur 9 090 DM ergebe sich ein zu versteuerndes Einkommen von 23 003 DM und nach der Splittingtabelle eine Einkommensteuer von 2 250 DM. Nach Abzug des sog. Baukindergeldes für --damals-- drei Kinder gemäß § 34f Abs. 2 EStG (3 x 750 DM = 2 250 DM) betrage die festzusetzende Einkommensteuer ebenfalls 0 DM. Da nur die festgesetzte Einkommensteuer, nicht dagegen die Besteuerungsgrundlagen in Bestandskraft erwüchsen, dürfe der Abzugsbetrag, soweit er sich nicht ausgewirkt habe, noch nachgeholt werden.

Das FA vertrat die Auffassung, der Abzugsbetrag des Vorjahres sei in vollem Umfang ausgenutzt und ließ deshalb die Nachholung nicht zu. Der Abzugsbetrag habe sich bei der Berechnung der Einkommensteuer für 1990 --wie beantragt-- in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt, auch wenn deshalb die Steuerermäßigung nach § 34f EStG nur noch teilweise zum Tragen gekommen sei.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 33 abgedruckt.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Das FG übersehe, daß sie nicht nur den vollen Abzugsbetrag nach § 10e EStG, sondern auch die Steuerermäßigung nach § 34f EStG beansprucht hätten. Die Auffassung des FG überfordere einen durchschnittlichen Steuerpflichtigen, der eine systembedingte Wechselwirkung zwischen § 10e EStG und § 34f EStG nicht durchschauen könne. Auch wenn das "Baukindergeld" nach § 34f EStG erst von der tariflichen Einkommensteuer abzuziehen sei, bewirke es eine Anhebung der Tabelleneingangsstufe, bis zu welcher Abzugsbeträge nach § 10e EStG nicht ausgenutzt seien.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1991 unter Berücksichtigung eines Nachholungsbetrages nach § 10e Abs. 3 EStG von 4 358 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Auffassung der Kläger gebe auch im Hinblick auf die Änderung des § 34f EStG durch das Steueränderungsgesetz 1992, wonach nunmehr nicht ausgenutzte Ermäßigungsbeträge rück- bzw. vorgetragen werden dürften, keinen Sinn. Des weiteren gingen seit Dezember 1993 die Finanzämter bei einer beantragten "Günstigerprüfung" für Abzugsbeträge nach § 10e EStG davon aus, daß der Rücktrag nicht verbrauchten "Baukindergeldes" günstiger sei als der --allein zulässige-- Vortrag der Abzugsbeträge nach § 10e EStG. Beantrage der Steuerpflichtige die "Günstigerprüfung", werde zuerst der Abzugsbetrag nach § 10e EStG ausgeschöpft und erst für eine danach etwa noch verbleibende Steuerschuld die Ermäßigung nach § 34f EStG berücksichtigt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Festsetzung der Einkommensteuer nach dem Klagantrag.

Ein Abzugsbetrag ist i.S. des § 10e Abs. 3 EStG auch insoweit "nicht ausgenutzt", als er unter Berücksichtigung einer Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 2 EStG nicht erforderlich war, um eine Steuerfreistellung zu erreichen.

1. Nach § 10e Abs. 3 Satz 1 EStG in der für den Streitfall maßgebenden Fassung kann der Steuerpflichtige die Abzugsbeträge nach den Absätzen 1 und 2, die er in den ersten drei Jahren des Abzugszeitraumes nicht ausgenutzt hat, bis zum Ende des vierten Jahres des Abzugszeitraumes abziehen.

a) § 10e Abs. 3 EStG ist der Regelung in § 7b Abs. 3 EStG über die Nachholung nicht ausgenutzter erhöhter Absetzungsbeträge nachgebildet. Nach allgemeiner Meinung hierzu war ohne Bedeutung, in welcher Höhe der Steuerpflichtige erhöhte Abzugsbeträge geltend gemacht hatte. Nachgeholt werden konnten geltend gemachte erhöhte Absetzungen, soweit sie in einem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid nicht zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer geführt hatten (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 1992 IX R 41/91, BFHE 167, 369, 370, BStBl II 1992, 621, und vom 14. Juli 1992 IX R 49/88, BFH/NV 1993, 17). Gleiches galt, wenn die erhöhten Absetzungen sich auf die Höhe eines nach § 10d EStG abziehbaren Verlustes ausgewirkt hatten (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21. Mai 1987 VIII K 244/87, EFG 1988, 65; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 7b Anm. 8 f.; Handzik in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7b EStG Anm. 138).

b) Ebenso wie § 7b Abs. 3 EStG soll die Regelung des § 10e Abs. 3 EStG dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnen, die jeweiligen Abzugsbeträge durch Nachholung in einem späteren Jahr so geltend zu machen, daß sich bei ihm --auch unter Berücksichtigung des progressiven Einkommensteuertarifs-- eine möglichst hohe Steuerentlastung ergibt. "Nicht ausgenutzt" i.S. des § 10e Abs. 3 EStG sind Abzugsbeträge deshalb, soweit sie der Steuerpflichtige nicht geltend gemacht hatte, um sie --ggf. auch progressionswirksam-- in einem folgenden Zeitraum abzusetzen. "Nicht ausgenutzt" i.S. des § 10e Abs. 3 EStG sind Abzugsbeträge auch dann, wenn sie zwar geltend gemacht wurden, jedoch in einem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid nicht zu einer Ermäßigung der Steuer geführt haben. Das ist in der Regel der Fall, wenn und soweit das zu versteuernde Einkommen die Eingangsstufe der jeweils anzuwendenden Steuertabelle (vgl. § 32a Abs. 4 und 5 EStG) unterschreitet (Kleeberg in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10e Rz. D 4; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Anm. 258; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 10e EStG Rz. 89; Schmidt/Drenseck, a.a.O., 13. Aufl., § 10e Anm. 8 d; Frost in Frotscher, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10e Anm. 39; Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 10e Anm. 87; Stephan, Die Besteuerung selbstgenutzten Wohneigentums, 4. Aufl., S.149; Obermeier, Das selbstgenutzte Wohneigentum ab 1987, 2. Aufl., Rz. 169; vgl. auch Erhard in Blümich, Einkommensteuergesetz/ Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 10e EStG, Anm. 370).

2. Entgegen der Auffassung des FG ist ein Abzugsbetrag auch insoweit nicht ausgenutzt, als im Abzugsjahr die Voraussetzungen für eine vom Steuerpflichtigen beantragte Berücksichtigung von Baukindergeld nach § 34f Abs. 2 EStG vorlagen, die Ermäßigung bei der Berechnung der festzusetzenden Steuer jedoch wegen der geringen Höhe der tariflichen Einkommensteuer nicht oder --wie im Streitfall-- nur teilweise zum Tragen kam. Ausgenutzt i.S. des § 10e Abs. 3 EStG ist der Abzugsbetrag in diesen Fällen nur in dem Umfang, wie er unter Berücksichtigung der beantragten Ermäßigung nach § 34f Abs. 2 EStG erforderlich gewesen wäre, um im Abzugsjahr eine Steuerfreistellung zu erreichen (Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10e EStG Anm. 258; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 10e Anm. 8 d).

a) Maßgebend für die Auslegung der Vorschrift ist der in ihr zum Ausdruck gekommene Zweck der Regelung, so wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1991 X R 9/91, BFHE 166, 85, BStBl II 1992, 241). Steuerbegünstigungsvorschriften sind unter sinnvoller Würdigung des mit ihnen verfolgten Zwecks auszulegen. Es darf einerseits kein durch das Gesetz nicht belegter Begünstigungstatbestand geschaffen werden. Andererseits ist es nicht zulässig, einen von mehreren nach den allgemeinen Regeln der Rechtsanwendung in Betracht kommenden Gesetzeszwecken außer acht zu lassen und dadurch den Anwendungsbereich der nach ihrem Wortlaut weiter gefaßten Norm einzuschränken.

Erläßt der Gesetzgeber Vorschriften, die einen erkennbaren Bezug auch zur Familienförderung haben, kann der verfassungsrechtliche (Art. 6 des Grundgesetzes --GG-- in Verbindung zum Sozialstaatsprinzip) Gestaltungsauftrag zum Familienlastenausgleich gegen eine Auslegung sprechen, die die Familienförderung vernachlässigt (Senatsurteil in BFHE 166, 85, 89 f., BStBl II 1992, 241).

b) Die Auffassung, ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG sei "ausgenutzt", wenn er die tarifliche Einkommensteuer gemindert hat, obwohl er unter Berücksichtigung einer Steuerermäßigung nach § 34f Abs. 2 EStG nicht erforderlich war, um eine Steuerfreistellung zu erreichen, berücksichtigt nicht den Zweck der Regelung: Förderung des familiengerechten Wohnens im eigenen Wohneigentum und der Bildung von Wohneigentum in der Hand solcher Steuerpflichtiger, deren steuerliche Leistungsfähigkeit durch die Belastung mit Unterhaltspflichten gegenüber Kindern gemindert ist.

Für die Auslegung des § 10e Abs. 3 EStG ist --neben dem Zweck der nunmehr allein auf das selbstgenutzte Wohneigentum konzentrierten vermögens- und eigentumspolitischen Förderung (BTDrucks 10/3633, S.10; BTDrucks 10/5208, S.1)-- zu berücksichtigen, daß Ziel des Gesetzes zur Neuregelung der steuerrechtlichen Förderung des selbstgenutzten Wohneigentums war, durch eine wirksamere und verstärkt familienausgerichtete Gestaltung der bisherigen Förderung die Voraussetzung dafür zu schaffen, "daß möglichst viele Bürger, vor allem auch Familien mit Kindern, Wohneigentum erwerben können" (BTDrucks 10/3633, S.10; Senatsurteil in BFHE 166, 85, BStBl II 1992, 241).

Nach § 34f Abs. 2 EStG in der für den Streitfall geltenden Fassung ermäßigt sich bei Steuerpflichtigen, die die Steuerbegünstigung nach § 10e Abs. 1 bis 5 EStG in Anspruch nehmen, die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34g und 35 EStG auf Antrag um je 750 DM für jedes Kind des Steuerpflichtigen oder dessen Ehegatten i.S. des § 32 Abs. 1 bis 5 EStG. Die durch das 2. Haushaltsstrukturgesetz vom 22. Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235) zu § 7b EStG als "Kinderkomponente" eingeführte zusätzliche Steuerermäßigung soll Steuerpflichtigen mit Kindern einen zusätzlichen Anreiz zum Erwerb von Wohneigentum bieten (BTDrucks 9/843, S.10). § 34f Abs. 2 EStG knüpft die steuerliche Förderung ausdrücklich an die Grundförderung nach § 10e EStG und ergänzt sie um die --gleichzeitig familienbezogen verbesserte (BTDrucks 10/3633)-- Kinderkomponente. Diesem in der gesetzlichen Regelung ausgesprochenen Zusammenhang beider Vergünstigungen widerspräche eine Auslegung des § 10e Abs. 3 EStG, die dazu führte, daß das beantragte Baukindergeld unberücksichtigt bliebe.

c) Entgegen der Auffassung des FA rechtfertigt die Änderung des § 34f EStG durch das Steueränderungsgesetz 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) keine andere Beurteilung.

Nach dieser Neuregelung kann nunmehr allerdings der Betrag der Steuerermäßigung, der sich bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer nicht steuermindernd auswirkt, von der tariflichen Einkommensteuer der zwei vorangegangenen Veranlagungszeiträume und, wenn er auch in den vergangenen Veranlagungszeiträumen nicht berücksichtigt werden kann, bis zum Ende des Abzugszeitraumes und in den zwei folgenden Veranlagungszeiträumen abgezogen werden (§ 34f Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG). Die Regelung über den Rück- und Vortrag nicht ausgenutzter kindbedingter Ermäßigungen nach § 34f EStG wurde mit der Begründung eingeführt, gerade bei besonders förderungswürdigen Geringverdienern müsse verhindert werden, daß ihnen diese Vergünstigung verloren gehe; damit werde in der Regel die volle Abzugsmöglichkeit des sog. Baukindergeldes für alle Einkunftsbezieher gewährleistet (BTDrucks 12/1506, S.172). Eine spätere Änderung einer Rechtsnorm kann grundsätzlich nicht als Maßstab für die Auslegung einer früheren Rechtsnorm dienen. Im übrigen betrifft die Ergänzung des § 34f Abs. 3 EStG um eine Rück- und Vortragsmöglichkeit nicht nur die Sachverhaltskonstellation des Streitfalles, sondern auch Fälle, in denen sich die Ermäßigung nach § 34f EStG schon mangels steuerpflichtiger Einkünfte im Abzugsjahr nicht auswirken konnte, und erlaubt schon deshalb keine Rückschlüsse auf eine andere Auslegung.

d) Der Senat weicht nicht von den Entscheidungen des IX.Senats in BFHE 167, 369, BStBl II 1992, 621 und in BFH/NV 1993, 17 ab.

Beide Entscheidungen befassen sich mit der Frage, ob die Ausnutzung von Abzugsbeträgen, die in einem bestandskräftigen Steuerbescheid zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer geführt hatten, dadurch "rückgängig gemacht" werden kann, daß die geltend gemachten Abzugsbeträge gegen bisher nicht geltend gemachte Sonderausgaben bzw. Werbungskosten ausgetauscht werden. Im Streitfall dagegen haben die Kläger die Ermäßigung nach § 34f Abs. 2 EStG geltend gemacht und lediglich auf der Grundlage der im Steuerbescheid des Abzugsjahres berücksichtigten Besteuerungsgrundlagen den Nachholungsbetrag nach § 10e Abs. 3 EStG berechnet.

6. Nach den vorstehenden Grundsätzen haben die Kläger den ihnen nach § 10e Abs. 1 EStG im Jahr 1990 zustehenden Abzugsbetrag von 13 448 DM in Höhe von 4 358 DM nicht ausgenutzt, denn schon die Inanspruchnahme eines Abzugsbetrages von lediglich 9 090 DM hätte bei Berücksichtigung des Baukindergeldes für drei Kinder (3 x 750 DM) eine Steuerfestsetzung von 0 DM bewirkt:

Einkommen lt. Steuerbescheid 27 717 DM + 4 358 DM = 32 075 DM

./. Kinderfreibeträge für drei Kinder 9 072 DM

zu versteuerndes Einkommen 23 003 DM

tarifliche Einkommensteuer nach der Splittingtabelle 2 250 DM

./. kindbedingte Ermäßigungen nach § 34f Abs. 2 EStG 2 250 DM

Einkommensteuer 0 DM.

Die Einkommensteuer 1991 errechnet sich hiernach wie folgt:

zu versteuerndes Einkommen bisher 37 750 DM

./. Nachholungsbetrag nach § 10e Abs. 3 EStG 4 358 DM

zu versteuerndes Einkommen neu 33 392 DM

zu versteuern nach Splittingtabelle 4 430 DM

./. kindbedingte Ermäßigungen nach § 34f Abs. 2 EStG

(wie bisher) 3 000 DM

festzusetzende Einkommensteuer 1 430 DM.

Fundstellen