Leitsatz (amtlich)
Stellt der Lieferer erworbene und selbsthergestellte Gegenstände zu einer Sachgesamtheit zusammen, so ist Gegenstand der Lieferung die Sachgesamtheit. Werden deren einzelne Teile an den Abnehmer versendet, so liegen weder wegen dieser Teile noch wegen der Sachgesamtheit Versendungsgeschäfte vor. Der Ort der Lieferung der Sachgesamtheit liegt in der Regel dort, wo der Abnehmer die Verfügungsmacht über die Sachgesamtheit erlangt, das ist der Ort, an dem ihm die Teile, welche die Sachgesamtheit bilden, zugehen.
Normenkette
UStG 1951 § 3; UStDB 1951 §§ 4, 5 Abs. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisonsbeklagte (Steuerpflichtige) hat im Jahre 1962 an ihre Abnehmer eine Reihe von Einzelteilen versendet oder versenden lassen, die in ihrer Gesamtheit jeweils eine sogenannte Davitanlage für den Schiffsbau ergeben. Die Abnehmer waren Werften. Zu den Einzelteilen gehörten die Schwerkraftdavits, die Bootswinden und die Zubehörteile (im wesentlichen Motor, Anlasser, Zurrungen und Schalter). Die Stahlkonstruktionen und Bootswinden hatte die Steuerpflichtige selbst hergestellt und an die Werften versendet, während sie die Zubehörteile von anderen Firmen bezogen hatte und von diesen unmittelbar an ihre Abnehmer versenden ließ. Die Montage der Davitanlagen wurde von den Abnehmern selbst durchgeführt. Sämtliche Teile wurden den Werften von der Steuerpflichtigen in Rechnung gestellt. Von den Zubehörteilen, die aus dem Ausland an die inländischen Werften versendet wurden, hat die Steuerpflichtige einen Teil dem Steuersatz von 1 v. H. und einen Teil dem Steuersatz von 4 v. H. unterworfen. Auf Grund einer bei der Steuerpflichtigen durchgeführten Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Steuerpflichtige habe die Davitanlagen als Sachgesamtheiten geliefert, die sie aus erworbenen und selbst hergestellten Gegenständen gebildet habe, und zog die Steuerpflichtige wegen des Gesamtbetrages mit dem Steuersatz von 4 v. H. zur Umsatzsteuer heran. Mit der Sprungberufung vertrat die Steuerpflichtige die Auffassung, daß es sich insoweit um nicht steuerbare Umsätze handele, weil die Zubehörteile im Ausland versendet worden seien.
Die Vorinstanz entsprach dem Antrag der Steuerpflichtigen und setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 1962 entsprechend herab. Das FG ging dabei von der auch von den Beteiligten geteilten Auffassung aus, die Steuerpflichtige habe die Davitanlagen als Sachgesamtheiten geliefert, die sie aus erworbenen und selbst hergestellten Gegenständen zusammengestellt habe. Die Vorinstanz führt dann des weiteren aus, auch eine Sachgesamtheit könne an verschiedenen Orten geliefert werden. Soweit Teile der Sachgesamtheit im Ausland versendet worden seien, handele es sich um nicht steuerbare Umsätze im Ausland, unbeschadet der Tatsache, daß andere Teile der Sachgesamtheit, nämlich die von der Steuerpflichtigen selbst hergestellten Gegenstände, im Inland geliefert worden seien.
Hiergegen richtet sich die nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandelnde Rb. des FA (§ 184 Abs. 2, § 115 ff. FGO), mit der Aufhebung der Vorentscheidung beantragt wird. Das FA ist der Auffassung, eine Sachgesamtheit sei auch in bezug auf den Ort der Lieferung unteilbar; sie könne daher nur an einem Ort geliefert werden. Im vorliegenden Fall sei die Sachgesamtheit im Inland geliefert worden, da die Verfügungsmacht über die Sachgesamtheit den Abnehmern jeweils im Inland verschafft worden sei.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist begründet.
Zutreffend ist die Vorentscheidung in Übereinstimmung mit der Auffassung der Prozeßbeteiligten davon ausgegangen, daß die Steuerpflichtige an ihre Abnehmer Sachgesamtheiten geliefert habe, die sie aus erworbenen und selbst hergestellten Gegenständen zusammengestellt hat. Inhalt der Aufträge der Werften an die Steuerpflichtige war nicht die Anlieferung von Teilen einer Davitanlage, die etwa erst durch die von den Werften durchgeführte Montage zu einer solchen zusammengefaßt werden sollte, sondern genau zueinander passender und aufeinander abgestimmter Teile, die bereits von der Steuerpflichtigen so zusammengefaßt werden sollten, daß sie zur Montage funktionsfähiger Davitanlagen geeignet waren. Entsprechend den Aufträgen hat die Steuerpflichtige diese Zusammenstellung auch vorgenommen, indem sie einen Teil der Anlage entsprechend den Wünschen der Abnehmer in ihrem eigenen Fabrikationsbetrieb herstellte, durch erworbene Teile, die ebenfalls genau den Abnehmerwünschen entsprachen, komplettierte (vgl. Entscheidung des BFH V 58/62 vom 9. Juli 1964, HFR 1965, Nr. 157 S. 191) und schließlich dafür Sorge trug, daß die Summe dieser zusammengehörigen Teile zu aufeinander abgestimmten Zeitpunkten bei den Werften eintrafen. Solchenfalls hat die Steuerpflichtige von ihren Abnehmern nicht die von ihr hergestellten Teile der Davitanlagen einerseits und die erworbenen Zubehörteile andererseits, sondern Sachgesamtheiten geliefert, zu denen sie durch ihre Maßnahmen all diese Teile zusammengefaßt hatte.
Der Vorentscheidung kann jedoch insoweit nicht gefolgt werden, als diese zu dem Ergebnis kommt, trotz der Zusammenfassung der erworbenen Zubehörteile mit den selbst hergestellten Teilen zu einer Sachgesamtheit seien die erworbenen Zubehörteile getrennt von den anderen Teilen durch unmittelbare Versendung an die Abnehmer der Steuerpflichtigen im Ausland geliefert worden, soweit die Versendung im Ausland vorgenommen wurde (§ 5 Abs. 2 UStDB 1951).
Wie der Senat in ständiger Rechtsprechung ausgeführt hat, stellt eine Sachgesamtheit die Zusammenfassung mehrerer selbständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen dar, das wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen wird als die Summe der einzelnen Gegenstände (vgl. z. B. BFH-Urteil V 162/62 U vom 17. Dezember 1964, BFH 81, 367, BStBl III 1965, 131). Das Zusammenstellen von verschiedenen Gegenständen zu einer Sachgesamtheit führt daher, soweit dies im Umsatzsteuerrecht nicht ausdrücklich als eine Bearbeitung oder Verarbeitung zugelassen ist (§ 12 Abs. 1 UStDB 1951), stets zu einem Liefergegenstand, der weder identisch ist mit den einzelnen Gegenständen, aus denen er zusammengestellt worden ist, noch mit der Summe dieser Gegenstände. Es liegt vielmehr ein anderes, neues Wirtschaftsgut vor. Dieses Wirtschaftsgut, die Sachgesamtheit, bildet ein wirtschaftliches Ganzes und daher einen einheitlichen Gegenstand der Lieferung (vgl. BFH-Urteil V 11/62 U vom 28. Januar 1965, BFH 82, 246, BStBl III 1965, 333; Steuerrechtsprechung in Karteiform, Umsatzsteuergesetz, § 16, Rechtsspruch 104). Ist aber durch Bildung einer Sachgesamtheit diese zum Liefergegenstand geworden, so widerspricht die Annahme, daß an den einzelnen Teilen der Sachgesamtheit gesondert die Verfügungsmacht verschafft werden könnte, den Denkgesetzen, weil solchenfalls die einzelnen Teile geliefert würden und nicht die in ihrer Identität gegenüber den einzelnen Teilen veränderte Sachgesamtheit.
Die Vorinstanz nimmt daher zu Unrecht an, daß der Lieferort der im Ausland versendeten Zubehörteile der Sachgesamtheit im Ausland läge und es sich insoweit um nicht steuerbare Umsätze im Ausland handele. Dies wäre dann der Fall, wenn bezüglich der Zubehörteile ein Versendungsgeschäft bzw. ein Reihenversendungsgeschäft (§ 5 Abs. 2 UStDB 1951) vorläge, weil nach dieser Vorschrift die Lieferung bereits mit der Übergabe des Gegenstandes an den Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter als ausgeführt gilt. Ein Versendungsgeschäft bzw. Reihenversendungsgeschäft liegt vor, wenn der Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer bzw. an einen weiteren Abnehmer versendet wird. Im vorliegenden Fall sind jedoch, wie oben ausgeführt, Gegenstand der Lieferung jeweils eine Sachgesamtheit, nicht deren einzelne Teile. Da diese nicht Gegenstände der verschiedenen Lieferungen waren, können Versendungsgeschäfte bzw. Reihenversendungsgeschäfte bezüglich der einzelnen Teile nicht in Betracht kommen. Die Sachgesamtheit wiederum ist zwar Liefergegenstand; sie ist jedoch als solche nicht versendet worden. Versendet wurden vielmehr ihre einzelnen Teile.
Dementsprechend kann für die Lieferung der Sachgesamtheit nur ein Lieferungsort angenommen werden, der sich, da ein Versendungsgeschäft nicht vorliegt, aus den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuerrechts ergibt.
Gemäß § 4 UStDB 1951 wird eine Lieferung dort ausgeführt, wo sich der (Liefer-)Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Der Ort der Lieferung ist daher abhängig von der Zeit der Lieferung. Unter zeitlichen Gesichtspunkten gesehen erlangt der Abnehmer die Verfügungsmacht über die Sachgesamtheit "Davitanlage" in der Regel in dem Augenblick, in dem sämtliche Teile der Anlage bei ihm eingetroffen sind. Dementsprechend ist der Ort der Lieferung dort, wo dem Abnehmer diese Teile zugehen, unbeschadet der Tatsache, daß die Sachgesamtheit durch die dispositiven, organisatorischen und sonstigen Maßnahmen des Lieferers schon vorher gebildet sein kann.
Die Auffassung der Steuerpflichtigen, daß die Verfügungsmacht - unabhängig von dem Vorliegen eines Versendungsgeschäfts im Sinne des § 5 Abs. 2 UStDB 1951 - durch Versenden auf den Abnehmer übergegangen sei, ist unzutreffend. Das ergibt sich eindeutig aus der Fassung dieser Vorschrift, wonach im Falle des Versendungsgeschäftes und des Reihenversendungsgeschäftes die Lieferung mit der Übergabe des Gegenstandes an den Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter als ausgeführt gilt. Dieser Fiktion hätte es nicht bedurft, wenn beim Versendungsgeschäft im Augenblick der Übergabe des Gegenstandes an den Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter tatsächlich bereits die Verfügungsmacht auf den Abnehmer überginge. Regelmäßig wird aber durch Versenden dem Abnehmer die Verfügungsmacht noch nicht verschafft (Hartmann-Metzenmacher, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl., § 3 E 35).
Weshalb sich aus dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 UStG 1951 "Lieferungen" (Plural) ergeben soll, daß eine Sachgesamtheit durch mehrere Lieferungen geliefert werden kann, ist nicht ersichtlich.
Geht man dementsprechend davon aus, daß die Steuerpflichtige die Davitanlagen als Sachgesamtheiten geliefert hat, daß bezüglich jeder Sachgesamtheit eine Lieferung vorliegt, und daß der Ort dieser Lieferung jeweils dort ist, wo sämtliche Teile der Anlage dem Abnehmer zugegangen sind, so ergeben sich für den vorliegenden Fall die nachstehenden Folgerungen:
Die vom Ausland her an die Abnehmer der Steuerpflichtigen versendeten Zubehörteile sind jeweils Bestandteile der entsprechenden Sachgesamtheit "Davitanlage". Sie sind im Rahmen der Lieferung dieser Sachgesamtheit dort geliefert, wo diese geliefert wurde. Dies wird bei inländischen Abnehmern (Inlandswerften) regelmäßig das Inland sein; der Ort der Lieferung liegt dagegen im Ausland, wenn die Werften im Freihafen gelegen sind (§ 1 Abs. 1 UStDB 1951) und die einzelnen Teile ihnen erst im Freihafen zugegangen sind.
Da das vorinstanzliche Urteil entsprechende Feststellungen nicht enthält, sieht sich der Senat zu einer abschließenden Entscheidung nicht in der Lage. Das Urteil des FG war daher aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird die erforderlichen Feststellungen hinsichtlich des Ortes der Lieferung zu treffen und gegebenenfalls gemäß § 76 Abs. 2 FGO auf die Stellung sachdienlicher, der vorstehenden rechtlichen Beurteilung entsprechenden Anträge hinzuwirken haben.
Fundstellen
BStBl II 1968, 331 |
BFHE 1968, 206 |