Entscheidungsstichwort (Thema)
Abziehbarkeit von Zinsbegrenzungsprämien als Vorkosten
Leitsatz (amtlich)
Zinsbegrenzungsprämien sind als laufzeitbezogene Aufwendungen auf den Zinsfestschreibungszeitraum aufzuteilen und nur nach § 10e Abs. 6 EStG als Vorkosten abziehbar, soweit sie auf die Zeit vor Bezug der eigengenutzten Wohnung entfallen.
Normenkette
EStG § 10e Abs. 6
Verfahrensgang
FG Düsseldorf (Dok.-Nr. , 0139463; EFG 1997, 220)
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Im April 1991 nahmen sie bei einer Bank ein variabel verzinsliches Darlehen über 150 000 DM mit einer Laufzeit von fünf Jahren auf. Das Kündigungsrecht der Kläger richtete sich nach § 609a des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Danach kann der Schuldner ein Darlehen mit veränderlichem Zinssatz jederzeit unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten kündigen.
Durch eine gesonderte, bis zum 30. April 1996 geltende "Vereinbarung einer Zinsbegrenzung" wurde gegen Zahlung einer einmaligen Prämie von 1,45 v.H. der Darlehenssumme (= 2 175 DM) die Zinsobergrenze auf 10 v.H. und die Zinsuntergrenze auf 5 v.H. festgelegt. Auch bei einer vorzeitigen Tilgung des Darlehens vor Ablauf des Zinsbegrenzungszeitraums war die Prämie nicht anteilig zu erstatten. Die Zinsbegrenzungsvereinbarung war nicht kündbar. Im Falle einer einverständlichen Beendigung der Vereinbarung war die Bank berechtigt, eine Abstandsgebühr in Rechnung zu stellen, deren Höhe frei zu vereinbaren war. Die Prämie wurde dem Konto der Kläger mit Wertstellung vom 23. April 1991 belastet.
Die Kläger verwendeten die Darlehensmittel für den Bau einer Doppelhaushälfte, die sie seit dem 16. März 1992 zu eigenen Wohnzwecken nutzten. Nach ihren Angaben war das Darlehen aufgrund von Sondertilgungen am 24. Juni 1994 "ausgelaufen".
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1991 machten die Kläger die Zinsbegrenzungsprämie in voller Höhe als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte nur 10/60 der Prämie (= 362 DM), weil nur der wirtschaftlich auf den Zeitraum vor der erstmaligen Eigennutzung entfallende Teil der Prämie abziehbar sei. Der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid für 1991 war erfolglos.
Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 220 veröffentlicht ist, wies die Klage ab.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 10e Abs. 6 EStG. Sie tragen im wesentlichen vor:
Die Zinsbegrenzungsprämie sei nicht zur Abdeckung eines im Zinsmarkt liegenden Risikos gezahlt worden. Trotz der Vereinbarung von Darlehen und Zinsbegrenzung in verschiedenen Formularen handle es sich nur um einen Vertrag, in dem ein in Grenzen variabel verzinsliches Darlehen gewährt werde. Das Nichtüberschreiten eines bestimmten Zinssatzes sei keine Leistung, sondern Vertragsbestandteil. Die Festlegung der Zinshöhe sei Grundlage zur Bestimmung der Leistungspflicht des Darlehensnehmers. Die vom FG angeführten Zinsoptionsgeschäfte (caps, floors und collars) hätten einen anderen Inhalt. Hier erwerbe in der Regel der Käufer eines Optionsrechts durch Zahlung einer Prämie das Recht, vom Optionsgeber während eines bestimmten Zeitraums einen Ausgleich in Geld zu fordern, soweit bestimmte Zinsgrenzen über- oder unterschritten würden. Im Streitfall sei die Zinsbegrenzung aber kein gesondertes Geschäft, sondern Bestandteil eines einheitlichen Darlehensvertrages. Außerdem habe kein Zinsmarktrisiko bestanden, weil der anfänglich berechnete Zinssatz von 10 v.H. bereits an der vereinbarten Zinsobergrenze gelegen habe. Deshalb habe die Vereinbarung einer Zinsbegrenzung die Zinshöhe auch nicht unmittelbar beeinflussen können. Insofern sei die Darlehensvereinbarung einem Festzinsdarlehen vergleichbar gewesen. Da die Prämie bei vorzeitiger Tilgung nicht rückzahlbar sei, könne es sich nicht um eine laufzeitabhängige Leistung handeln. Sie sei wirtschaftlich eine einmalige Bearbeitungsgebühr für das Darlehen. Im übrigen seien auf die Zinsbegrenzungsprämie die Grundsätze der Finanzverwaltung zur Behandlung des Disagios entsprechend anwendbar, das in voller Höhe abziehbar sei, wenn es vor Bezug gezahlt werde.
Die Kläger beantragen, das finanzgerichtliche Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1991 die Zinsbegrenzungsprämie in Höhe von 2 175 DM als Vorkosten gemäß § 10e Abs. 6 EStG zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Zu Recht hat das FG die Zinsbegrenzungsprämie nicht in voller Höhe berücksichtigt.
1. Der Abzug von Aufwendungen als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG setzt unter anderem ein Entstehen der Aufwendungen vor Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken voraus. Aufwendungen sind vor Beginn der erstmaligen Eigennutzung "entstanden", wenn sie wirtschaftlich dem Zeitraum vor Bezug der Wohnung zuzuordnen sind (Senatsurteil vom 8. Juni 1994 X R 30/92, BFHE 174, 541, BStBl II 1994, 893). Laufzeitbezogene Finanzierungskosten sind daher aufzuteilen und --unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung-- als Vorkosten zu berücksichtigen, soweit sie auf die Zeit vor Bezug der Wohnung entfallen (Senatsurteil in BFHE 174, 541, BStBl II 1994, 893). Nicht laufzeitbezogener Kreditaufwand ist wirtschaftlich dem Zeitraum zuzuordnen, in dem er geleistet worden ist (Senatsurteil vom 8. Juni 1994 X R 26/92, BFHE 174, 535, BStBl II 1994, 930).
2. Zu den laufzeitbezogenen Finanzierungsaufwendungen gehören neben den Schuldzinsen auch Disagien (Senatsurteil vom 20. Oktober 1999 X R 69/96, zur Veröffentlichung bestimmt). Der Senat ist insoweit der zivilrechtlichen Rechtsprechung gefolgt. Danach ist ein Disagio als laufzeitabhängiger Ausgleich für einen niedrigeren Nominalzinssatz und damit als Vorauszahlung eines Teils der Zinsen anzusehen; es kann daher bei vorzeitiger Vertragsbeendigung in der Regel vom Darlehensnehmer nach § 812 BGB anteilig zurückverlangt werden (z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29. Mai 1990 XI ZR 231/89, Der Betrieb --DB-- 1990, 1610; vom 12. Oktober 1993 XI ZR 11/93, DB 1994, 726; vom 8. Oktober 1996 XI ZR 283/95, DB 1996, 2430). Als Zinsvorauszahlung und damit laufzeitabhängige Aufwendung kann das Disagio nur als Vorkosten abgezogen werden, soweit es wirtschaftlich auf die Zeit vor Bezug entfällt.
3. Eine Zinsbegrenzungsprämie --wie sie die Kläger bezahlt haben-- ist ebenfalls den laufzeitabhängigen Aufwendungen zuzuordnen.
a) Die Kläger haben einen sog. Cap-Kredit aufgenommen. Darunter wird ein langfristiger Kredit mit variablem Zinssatz verstanden, bei dem gegen eine Gebühr auf bestimmte Zeit --in der Regel auf die gesamte Laufzeit des Kredits-- eine Zinsobergrenze vereinbart wird. Dadurch bleibt der Vorteil des variablen Zinses bei sinkenden Geldmarktsätzen erhalten, jedoch wird das Risiko steigender Geldmarktsätze eingegrenzt. Wird --wie im Streitfall-- gleichzeitig eine --im Interesse des Kreditgebers liegende-- Zinsuntergrenze vereinbart, können die Kosten für einen reinen "Cap" verringert werden.
b) Die bei Abschluß des Darlehensvertrages zu zahlende Prämie für die Zinsbegrenzung ist keine Gebühr, die einmaligen Verwaltungsaufwand bei der Kreditbeschaffung und -gewährung abgilt. Sie ist vielmehr ein Entgelt dafür, daß der Kreditgeber für den Zeitraum der Geltungsdauer der Zinsbegrenzungsvereinbarung nur den vereinbarten Höchstzins fordert, auch wenn der geltende Marktzins diesen übersteigt, und bezieht sich somit auf die Laufzeit der Zinsbegrenzungsvereinbarung.
c) In der Literatur wird die Auffassung vertreten, bei der Vereinbarung einer Zinsbegrenzung handle es sich wirtschaftlich betrachtet um eine Serie von Zinsoptionen, deren Anzahl sich nach der Laufzeit des Marktzinssatzes und der Gesamtlaufzeit der Zinsbegrenzungsvereinbarung richtet (z.B. Förschle in Beckscher Bilanzkommentar, 4. Aufl., § 246 HGB Rz. 120, m.w.N.). Der Senat kann unentschieden lassen, ob diese rechtliche Beurteilung auch für Zinsbegrenzungsvereinbarungen gilt, die bei Übersteigen des Marktzinssatzes keine Zahlungen des Kreditgebers an den Kreditnehmer in Höhe der Zinsdifferenz vorsehen, sondern bei denen der Kreditnehmer von vornherein Zinsen nur bis zur Höhe des vereinbarten Höchstzinssatzes schuldet. Jedenfalls gilt die Zinsbegrenzungsprämie stets das Risiko des Kreditgebers ab, daß der Geldmarktzins die vereinbarte Zinsobergrenze überschreitet. Dieses Risiko erstreckt sich über die gesamte Laufzeit der Zinsbegrenzungsvereinbarung bzw. auf die Laufzeit des Darlehens.
d) Nach der vorliegenden Vereinbarung ist zwar die mit Auszahlung des Darlehens sofort fällig werdende Prämie bei vorzeitiger Tilgung des Darlehens vor Ablauf des Zinsbegrenzungszeitraums nicht (anteilig) zu erstatten. Abgesehen davon, daß zivilrechtlich noch nicht endgültig geklärt ist, ob ein Ausschluß der Prämienrückzahlung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung unwirksam ist (so Urteil des Landgerichts Bochum vom 22. November 1994 11 S 327/94, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1996, 629; vgl. auch Amtsgericht Schleswig vom 14. Februar 1996 3 C 303/95, WM 1996, 630), sieht die Vereinbarung aber auch vor, daß die Bank im Falle einer einverständlichen Beendigung der Zinsbegrenzungsvereinbarung berechtigt ist, eine Abstandsgebühr in Rechnung zu stellen. Auch das zeigt, daß die Zinsbegrenzungsprämie keinen einmaligen Aufwand des Kreditgebers abgilt.
e) Die Zinsbegrenzungsvereinbarung wirkt sich, sofern der Marktzinssatz 10 v.H. übersteigt, auf die Höhe des Zinses unmittelbar aus. Insofern ist eine Zinsbegrenzungsvereinbarung einem Damnum zumindest ähnlich. Ob der Marktzinssatz tatsächlich die Zinsobergrenze von 10 v.H. übersteigt und damit die Höhe der Zinsen tatsächlich beeinflußt, ist unerheblich. Denn bei Abschluß der Vereinbarung ist nicht vorhersehbar, ob der Marktzinssatz weiter steigt, gleichbleibt oder fällt. Zahlungen zur unmittelbaren Gestaltung des Zinses können aber --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- einkommensteuerrechtlich nicht anders behandelt werden als die Zinszahlungen selbst.
4. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FG zutreffend die Zinsbegrenzungsprämie nur in Höhe von 10/60 (= 362 DM), soweit sie wirtschaftlich auf die Zeit vor Beginn der erstmaligen Eigennutzung der Wohnung entfällt, nach § 10e Abs. 6 EStG zum Abzug als Vorkosten zugelassen.
Fundstellen
- Haufe-Index 425037
- BFH/NV 2000, 523
- NWB-DokSt 2000, 758
- BStBl II 2000, 263
- BFHE 2000, 210
- BB 2000, 295
- DB 2000, 306
- DStR 2000, 244
- DStRE 2000, 182
- DStZ 2000, 343
- HFR 2000, 263
- StE 2000, 66
- WPg 2000, 377
- FR 2000, 260
- LEXinform-Nr. , 0553028
- NJW 2000, 3736
- Inf 2000, 189
- SteuerBriefe 2000, 944
- SteuerBriefe 00, 15
- KFR 2000, 157
- NWB 2000, 405
- StWK Gruppe 1, 4094
- StWKHeft 2000, 6
- EStB 2000, 48
- NZM 2000, 972
- RdW 2000, 521
- stak 2000