BFH Urteil vom 24.11.1983 - I R 150/77

Leitsatz (amtlich)

Handelsvertreter dürfen steuerlich keine Rückstellungen für künftigen Aufwand bei der Kundenbetreuung bilden, die sie aufgrund des Handelsvertretervertrages (§ 86 HGB) auch im Interesse des Unternehmers zu leisten verpflichtet sind.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1; AktG § 152 Abs. 7; HGB § 86

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Handelsvertreter für spezielle Maschinen tätig. Er vermittelt Kaufgeschäfte zwischen den Herstellern und Abnehmern solcher Maschinen. Seine Provisionen werden jeweils nach dem Rechnungsbetrag eines Liefergeschäfts in sein Vertretungsgebiet bemessen und nach Geschäftsabwicklung fällig. Die Handelsvertreterverträge verpflichteten den Kläger, in seinem Bezirk vorhandene Abnehmer und Interessenten regelmäßig zu besuchen, bei ihnen zu werben und neue Absatzmöglichkeiten zu ermitteln und den Markt zu beobachten. Bei Maschinenstörungen oder bei Beanstandungen hatte der Kläger Abhilfe zu vermitteln, die Kunden zu beraten und die Hersteller durch Kopien des Schriftverkehrs und regelmäßige Berichte auf dem laufenden zu halten. Für diese Tätigkeiten setzte der Kläger 40 v. H. der verdienten Abschlußprovisionen an, die sich auf zehn Jahre verteilten. Seit dem Jahre 1964 bildete er entsprechend hohe Rückstellungen.

Für das Streitjahr erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den erklärten Gewinn von 134 363 DM, indem er die Rückstellungen um die Jahreszuführung von a DM kürzte und g DM für Gewerbesteuer zusätzlich zurückstellte. Gegen den Einkommensteuerbescheid legten die Kläger und Revisionskläger (Kläger), die zusammenveranlagt werden, mit Zustimmung des FA Sprungklage ein.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1968 insoweit zu ändern, als sich dies aus einer Minderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb um a ./. g DM ergibt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. In der Steuerbilanz des Klägers darf ein Passivposten für künftige nach den Handelsvertreterverträgen geschuldete Leistungen nicht ausgewiesen werden (vgl. § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes - AktG -).

Der Kläger ist gesetzlich als buchführungspflichtiger Gewerbetreibender verpflichtet, für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nachzuweisen ist. Passivposten dürfen in der Steuerbilanz nur angesetzt werden, wenn sie nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung nicht nur passivierungsfähig, sondern passivierungspflichtig sind (§ 5 Abs. 1 EStG; Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, 36, BStBl II 1969, 291, 293).

Handelsvertreterverträge sind gegenseitig verpflichtende Verträge (sog. gegenseitige Verträge) nach §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), §§ 84 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB). Die wechselseitigen Ansprüche des Handelsvertreters und des Unternehmers, dem er Geschäfte zu vermitteln hat, sind steuerrechtlich nach den Grundsätzen zur Bilanzierung schwebender Geschäfte zu beurteilen. Auch wenn Ansprüche und Verbindlichkeiten bereits am Bilanzstichtag rechtlich entstanden waren, werden sie bei solchen Geschäften nicht bilanziert, solange und soweit sie einander ausgleichend gegenüberstehen. Zum Ausweis derartiger Ansprüche und Verbindlichkeiten kommt es erst, wenn das Gleichgewicht in den Vertragsbeziehungen infolge schuldrechtlicher Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1982 I R 142/81, BFHE 137, 448, BStBl II 1983, 369). Im Streitfall sind - wie das FG zu Recht ausführt - in der Gesamtheit der vertraglichen Leistungen störende Ungleichgewichte nicht eingetreten.

Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten kann bei schwebenden Geschäften nicht gebildet werden, da auf seiten des Klägers kein Erfüllungsrückstand vorliegt. In keinem Fall der vermittelten Kaufgeschäfte ist der Kläger mit seinen beratenden oder ähnlichen Kundendienstleistungen, zu denen er als Handelsvertreter verpflichtet war, im Rückstand gewesen. Er hat dergleichen nicht dargelegt, das FG hat dazu nichts festgestellt. Vielmehr möchte der Kläger den künftig entstehenden Beratungsaufwand mit einzelnen Abschlußprovisionen des abgeschlossenen Wirtschaftsjahres in die Beziehung zwischen Vorleistungen und späteren Erfüllungshandlungen bringen. Dies ist nach den vertraglichen Vereinbarungen nicht gerechtfertigt.

Danach ist der Kläger als Handelsvertreter verpflichtet - wie es außerdem seinem geschäftlichen Interesse entspricht -, regelmäßig laufende Verbindungen mit den alten Kunden zu pflegen und mit möglichen neuen Kunden zu suchen. Pflege und Anbahnung solcher Kundenbeziehungen dienen erfahrungsgemäß letztlich dazu, weitere Kaufgeschäfte vermitteln und Provisionseinnahmen erzielen zu können. Der gesamte persönliche und sachliche Aufwand des Klägers als Handelsvertreter wird vertragsgemäß durch die vereinbarten Abschlußprovisionen ausgeglichen. Tatsächlich ist auch nicht zu trennen, ob sein Aufwand die Werbung neuer Geschäfte oder nachträglichen Kundendienst zur Pflege des geschäftlichen Ansehens des Klägers oder der von ihm vertretenen Hersteller betrifft.

Eine Rückstellung ist auch nicht aus dem Gesichtspunkt drohender Verluste aus schwebenden Geschäften begründet. Denn es genügt nicht, daß ein schwebendes Geschäft noch künftige Kosten verursachen wird. Nur wenn aus den einzelnen schwebenden Geschäften im ganzen ein Verlust droht, ist eine derartige Rückstellung zulässig (BFH-Urteile vom 17. Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684, und vom 3. Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, 61, BStBl II 1980, 648, 650). Der Kläger hat nichts dafür vorgetragen, daß aus den Verträgen Verluste drohten, und das FG hat dergleichen nicht festgestellt.

Für die künftigen Kundendienstleistungen konnte auch kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden (§ 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Die Abschlußprovisionen vereinnahmte der Kläger vereinbarungsgemäß als Ertrag für eine Leistungszeit, die mit der erfolgreichen Vermittlung eines Kaufgeschäfts jeweils beendet war. Besonderen Aufwendungsersatz sehen die Verträge nicht vor.

Mit steuerlicher Wirkung kann der Kläger Rücklagen für künftigen Aufwand nicht bilden.

Gegenüber dem angefochtenen erstmalig erteilten Steuerbescheid für 1968 kann der Kläger nicht mit dem neuen Tatsachenvortrag in der Revision gehört werden, nach Treu und Glauben hätte das FA seine für 1962 eingenommene Rechtsauffassung, die Rückstellung sei zulässig, beibehalten müssen. Abgesehen davon, daß neuer Tatsachenvortrag die Revision nicht begründen kann, fehlt es an den darzulegenden Bindungsvoraussetzungen an ein Betriebsprüfungsergebnis für spätere Steuerabschnitte (vgl. BFH-Urteile vom 27. April 1977 I R 211/74, BFHE 122, 236, BStBl II 1977, 623, und vom 14. November 1968 V 191/65, BFHE 94, 168, BStBl II 1969, 120).

Die Verfahrensrügen sind nicht begründet. Dies bedarf keiner Begründung (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs).

Fundstellen