BFH Urteil vom 24.11.1982 - I R 85/82

Leitsatz (amtlich)

Der betriebliche Charakter einer dem Arbeitnehmer-Ehegatten eingeräumten Direktversicherung ist nur anzuerkennen, wenn eine entsprechende Versorgung auch den anderen Arbeitnehmern des Betriebs, welche vergleichbare Tätigkeits- und Leistungsmerkmale aufweisen, zu den gleichen Bedingungen ernsthaft angeboten worden ist.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, §§ 4b, 12 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Der Ehemann (Kläger) ist Inhaber einer Apotheke. Die Klägerin, seine Ehefrau, ist als pharmazeutisch-technische Assistentin angestellt. Im Streitjahr 1977 schloß der Kläger zugunsten der Klägerin eine Direktversicherung gegen eine Jahresprämie von 2 712 DM ab. Für diese Prämie übernahm der Kläger in Höhe von 2 400 DM gemäß § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) die pauschalierte Lohnsteuer von 10 v. H. Ein Betrag von 312 DM blieb gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Die Prämie von 2 712 DM machte der Kläger als Betriebsausgaben geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) ließ die Aufwendungen nicht zum Abzug zu, weil eine Direktversicherung nur für die Klägerin, nicht aber für die anderen beim Kläger beschäftigten Arbeitnehmer abgeschlossen worden sei (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen -- BMF -- vom 1. Februar 1977, BStBl l 1977, 56). Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ging davon aus, daß zwischen dem Kläger und der Klägerin ein steuerlich anerkanntes Arbeitsverhältnis bestehe. Die geltend gemachten Aufwendungen zur Direktversicherung der Klägerin seien als Betriebsausgaben anzuerkennen (Hinweis auch auf Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1980, 486; 1980, 278; 1980, 487). Die Gesamtvergütung sei angemessen. Die Leistungen zur Direktversicherung stellten eine Erhöhung der Gesamtbezüge von rund 12 v. H. dar. Dadurch, daß die Klägerin an der nachfolgenden Gehaltserhöhung nicht teilgenommen habe, könne die zusätzliche Vergütung nur zu einem geringen Teil als eine zusätzliche Leistung angesehen werden. Zweifel an der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung im Rahmen des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses bestünden daher nicht. Der Umstand, daß eine Direktversicherung mit familienfremden Arbeitnehmern im Betriebe nicht abgeschlossen worden sei, sei nicht entscheidungserheblich. Es erscheine auch unzulässig, auf den tatsächlichen Abschluß der Direktversicherung für andere Arbeitnehmer abzustellen. Der Kläger habe solche Vertragsabschlüsse den anderen Angestellten angeboten. Er habe keinen Einfluß darauf gehabt, ob sein Angebot angenommen wurde. Ebensowenig könne sich das FA (so in der Einspruchsentscheidung) darauf berufen, der Kläger habe keine Vergleichsbetriebe benannt, nach denen eine Versicherung für vergleichbare Arbeitnehmer üblich sei. Denn auf eine Branchenüblichkeit könne nicht abgestellt werden.

Das FG ließ die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zu.

In seiner Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 4 Abs. 4 EStG. Es bezieht sich auf das BMF-Schreiben vom 1. Februar 1977 (BStBl l 1977, 56) sowie auf die Rechtsprechung zur Anerkennung von Pensionszusagen zwischen Ehegatten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 20. März 1980 IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl ll 1980, 450, m. w. N.). Danach müsse die Direktversicherung dem Grunde nach üblich und müßten die Versicherungsbeiträge der Höhe nach angemessen sein. Dazu gehöre, daß eine solche Versorgung branchenüblich sei und innerhalb des Betriebes auch den anderen Arbeitnehmern gewährt werde.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.

1. Der erkennende Senat hat in dem Urteil vom 10. November 1982 I R 135/80 (BFHE 137, 308, BStBl ll 1983, 173) entschieden, daß Aufwendungen für die Direktversicherung eines Arbeitnehmer-Ehegatten, mit welchem ein steuerrechtlich anerkanntes Arbeitsverhältnis besteht, auch dann betrieblich veranlaßt sein können (§ 4 Abs. 4, § 4 b EStG), wenn entsprechende Versorgungsregelungen in vergleichbaren Betrieben des Wirtschaftszweiges -- noch -- nicht üblich sind. Die Frage, ob eine solche Direktversicherung betrieblicher oder privater Natur ist, muß aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Auf die Gründe der genannten Entscheidung wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen.

2. Wie der erkennende Senat in BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173 hervorgehoben hat, ist es für die Beurteilung der Frage, ob die zugesagte Versorgung als betrieblich veranlaßt zu qualifizieren ist, erheblich, ob ein Vertragsverhältnis dieser Art auch mit einem familienfremden Arbeitnehmer abgeschlossen worden wäre. Es ist deshalb -- wie im BFH-Urteil des erkennenden Senats vom 24. November 1982 I R 42/80 (BStBl II 1983, 405) näher dargelegt ist -- zu fordern, daß bei Beschäftigung mehrerer Arbeitnehmer im Betrieb diesen Arbeitnehmern, sofern ihre Tätigkeits- und Leistungsmerkmale vergleichbar sind, eine entsprechende betriebliche Altersversorgung eingeräumt oder zumindest ernsthaft angeboten worden ist (sog. betriebsinterner Vergleich; vgl. auch Urteil in BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450; insoweit auch BMF-Schreiben vom 1. Februar 1977, BStBl I 1977, 56, Abschn. III Abs. 2).

Im Streitfall war nach den Ausführungen des FG den anderen Arbeitnehmern eine gleichartige Versorgungsregelung angeboten worden. Dieser Umstand allein reicht indes entgegen der Ansicht des FG nicht aus. Denn um eine der mit der Ehefrau des Klägers getroffenen "entsprechende" Regelung handelte es sich nur dann, wenn die Direktversicherung den anderen Arbeitnehmern als eine zusätzliche Entlohnung angeboten wurde. Ein Angebot etwa unter der Bedingung, einen Tell des Gehalts für Belträge zu einer Direktversicherung elnzubehalten, wäre bel dem hler vorzunehmenden internen Vergleich nicht zu berücksichtigen. Da die angefochtene Entscheidung nicht erkennen läßt, welchen Inhalt das Angebot des Klägers hatte, kann nicht beurteilt werden, ob die der Ehefrau des Klägers eingeräumte Versorgung dem Grunde nach anzuerkennen ist.

3. Die Vorentscheidung muß aus den vorstehenden Gründen aufgehoben werden. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird deshalb an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG wird bei seiner erneuten Entscheldung auch die Frage der Angemessenheit der Versorgungsregelung der Höhe nach prüfen. Der Senat verweist hierzu auf die Ausführungen in BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173.

Fundstellen